Как продать предприятие
Как продать предприятие В настоящее время операции продажи предприятий стали обычным явлением. Вместе с тем у предпринимателей возникает много вопросов, касающихся правовых аспектов при их осуществлении, а также относительно их налогообложения и отражения в бухгалтерском учете.
В данной консультации рассмотрены отдельные вопросы, связанные с продажей предприятий — целостных имущественных комплексов (ЦИК). ПОРЯДОК ПРОДАЖИ ПРЕДПРИЯТИЯ Прежде всего напомним, что предприятие (фирму) следует рассматривать как единый (целостный) имущественный комплекс (ст. 191 Гражданского кодекса Украины).
Предприятие как единый имущественный комплекс включает все виды имущества, предназначенные для его хозяйственной деятельности, в т.ч. земельные участки, здания, сооружения, оборудование, инвентарь, сырье, продукцию, права требования, долги, а также право на торговую марку или другие права и является недвижимостью. Следует отметить, что в нормативных документах Кабмина и Фонда государственного имущества Украины (ФГИУ) в контексте приватизации государственного имущества приводится определение целостного имущественного комплекса (ЦИК), под которым следует понимать объект, совокупность активов которого обеспечивает осуществление отдельной хозяйственной деятельности на постоянной и регулярной основе. Целостными имущественными комплексами могут быть также структурные подразделения предприятий (цеха, производства, участки и т.п.), выделяемые в установленном порядке в самостоятельные предприятия. В соответствии с частью 4 статьи 191 Гражданского кодекса Украины предприятие или его часть могут быть объектом купли-продажи, залога, аренды и других сделок. В целях налогового учета поставка (продажа) предприятия или его части рассматривается как поставка совокупных валовых активов. К сожалению, на сегодняшний день в Украине такие операции, как продажа предприятия (ЦИК), не относящегося к государственной или коммунальной форме собственности, практически не урегулированы как в юридическом поле, так и в налоговом законодательстве. Операции продажи предприятий более известны как приватизация — отчуждение имущества, находящегося в государственной собственности, в пользу физических и юридических лиц с целью повышения социально-экономической эффективности производства и привлечения денежных средств в экономику Украины (ст. 1 Закона о приватизации). Процесс приватизации законодательно урегулирован и в плане приватизации предприятий государственной и коммунальной форм собственности проблем не возникает. Поскольку четкие правила продажи предприятий других организационно-правовых форм не определены, целесообразно применять отдельные нормы нормативно-правовых актов, установленных для продажи госпредприятий, в частности, касающиеся определения стоимости предприятия в целом и оценки отдельного имущества, составления передаточных балансов, информирования членов трудового коллектива о необходимости продажи предприятия и т.п. Согласно части 1 статьи 657 Гражданского кодекса Украины при заключении договора купли-продажи предприятия должны соблюдать следующие требования: - заключать договоры в письменной форме; - удостоверять их нотариально; - производить их государственную регистрацию. Необходимо отметить, что продажа государственных предприятий, а также предприятий, в которых доля принадлежит государству, осуществляется их собственниками на биржах, конкурсах и аукционах (публичных торгах). Для заключения договора купли-продажи таких предприятий используются формы Примерных договоров купли-продажи целостного имущественного комплекса, подлежащего продаже по конкурсу (на аукционе, путем выкупа), утвержденные приказом Фонда Государственного имущества Украины от 22.08.2005 г. № 2411. ОЦЕНКА ПРЕДПРИЯТИЯ (ЦИК) Цена предприятия устанавливается по договоренности сторон в договоре купли-продажи (ст. 632 Гражданского кодекса Украины). Вместе с тем, поскольку операции купли-продажи недвижимого имущества относятся к налогооблагаемым операциям, то такое имущество подлежит обязательной оценке в соответствии с требованиями статьи 7 Закона Украины "Об оценке имущества, имущественных прав и профессиональной оценочной деятельности в Украине" от 12.07.2001 г. № 2658-III. Оценка ЦИК осуществляется в соответствии с Методикой № 1891. Согласно пункту 8 указанной Методики при продаже ЦИК подготовительный этап для проведения их оценки предусматривает выполнение определенных работ, в частности: - проведение инвентаризации и составление акта о результатах инвентаризации в соответствии с требованиями Инструкции по инвентаризации основных средств, нематериальных активов, товарно-материальных ценностей, денежных средств и документов и расчетов, утвержденной приказом Министерства финансов Украины от 11.08.94 г. № 69; - составление на дату оценки предприятия на основании данных бухгалтерского учета передаточного баланса (акта) по форме и содержанию, установленным ПБУ 2 "Баланс"; - проведение аудиторской проверки достоверности показателей передаточного баланса (акта) и представление заключения аудитора. Сумма стоимости активов предприятия, отраженных в его передаточном акте, является совокупной стоимостью ЦИК, состоящей из: - необоротных активов (основных средств, нематериальных активов, незавершенного строительства, долгосрочных финансовых инвестиций, долгосрочной дебиторской задолженности, отсроченных налоговых активов, прочих необоротных активов); - оборотных активов (запасов, векселей полученных, дебиторской задолженности за товары, работы, услуги, дебиторской задолженности по расчетам и прочей текущей дебиторской задолженности, текущих финансовых инвестиций, денежных средств и их эквивалентов, прочих оборотных активов); - расходов будущих периодов. Чистая стоимость ЦИК определяется путем уменьшения совокупной стоимости на сумму обязательств. При необходимости производится переоценка активов предприятия в соответствии с нормами ПБУ. Кроме вышеперечисленных документов, перед продажей предприятия на основании данных бухгалтерского учета необходимо составить ведомости о суммах обязательств предприятия, а также о его кредиторской и дебиторской задолженности. При этом кредиторы должны быть извещены в письменном виде о продаже предприятия. При решении вопроса о кредиторской задолженности предприятия-продавца следует руководствоваться статьей 520 Гражданского кодекса Украины, в которой определено, что должник в обязательствах может быть заменен другим лицом (перевод долга) только с согласия кредитора. Договор о переводе долга заключается в таком же порядке, в котором был заключен договор, на основании которого возникли указанные обязательства. В случае отказа кредитора о переводе долга договор купли-продажи предприятия может быть признан недействительным. Таким образом, для составления договора купли-продажи предприятия должны быть подготовлены следующие документы: - акт инвентаризации активов предприятия; - передаточный акт; - акт оценки стоимости продажи предприятия; - заключение аудитора (при необходимости); - анализ кредиторской задолженности на дату оценки. Необходимо отметить, что передаточный акт предприятия должен содержать положение о правопреемничестве всех его обязательств, кредиторов и должников, включая обязательства, оспариваемые сторонами. Нотариально заверенные копии передаточного акта представляются в органы государственной регистрации предприятия, подлежащего продаже, и его правопреемника. НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ И БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ ОПЕРАЦИЙ ПРОДАЖИ ЦИК В соответствии с подпунктом 3.2.8 Закона о НДС в налоговом учете операции поставки за компенсацию совокупных валовых активов плательщика НДС (с учетом стоимости гудвила) другому плательщику этого налога не являются объектами обложения НДС. Для целей этого подпункта под поставкой совокупных валовых активов следует понимать поставку предприятия как отдельного объекта предпринимательства (ЦИК) или включения валовых активов предприятия (его части) в состав активов другого предприятия. При этом предприятие-покупатель приобретает права и обязанности (является правопреемником) предприятия-продавца таких активов. Однако не все так просто с налоговыми обязательствами по НДС, т.к. они все же возникают исходя из требований шестого абзаца подпункта 7.4.1 Закона о НДС. Этим абзацем определено, что если в последующих налоговых периодах товары (услуги), относительно которых был отражен налоговый кредит по НДС, начинают использоваться в операциях, не являющихся объектом обложения НДС в соответствии со статьей 3 Закона о НДС или освобождены от него согласно статье 5 этого Закона, то такие товары (услуги), основные фонды для целей обложения НДС считаются проданными по их обычной цене, но не ниже цены их приобретения в том налоговом периоде, на который приходится начало такого использования. Из вышесказанного следует, что при передаче имущества, входящего в состав ЦИК, по передаточному акту предприятию-покупателю предприятие-продавец должно начислить налоговые обязательства по НДС, исходя из обычной цены передаваемого имущества, но не ниже цены его приобретения. Не урегулирован в налоговом учете также вопрос отражения валовых доходов и валовых расходов при продаже предприятия как целостного имущественного комплекса. Закон о прибыли не содержит определения термина "целостный имущественный комплекс" и, соответственно, не регулирует операций с таким объектом. В Законе о прибыли определен порядок продажи товаров и объектов, подлежащих амортизации, — основных фондов и нематериальных активов. Сумма валового дохода от продажи товаров определяется исходя из их стоимости, а сумма дохода от продажи основных фондов — в зависимости от суммы полученной выручки и балансовой (остаточной) стоимости отдельного объекта группы 1 или балансовой стоимости групп основных фондов 2, 3 и 4. Учитывая то, что целостный имущественный комплекс является совокупностью активов предприятия, состоящих из основных фондов групп 1, 2, 3 и 4, нематериальных активов, собственных запасов, товаров и т.п., то при их передаче покупателю необходимо применять порядок налогообложения, предусмотренный Законом о прибыли для операций продажи соответствующих объектов. Напомним, что в налоговом учете при продаже отдельных объектов основных фондов группы 1 и нематериальных активов сумма превышения выручки от продажи над балансовой стоимостью указанных объектов включается в валовой доход налогоплательщика, а сумма превышения балансовой стоимости над выручкой — в валовые расходы. Балансовая стоимость группы уменьшается на сумму балансовой стоимости проданного объекта (пп. 8.4.3 Закона о прибыли). При продаже отдельных объектов основных фондов групп 2, 3 и 4 балансовая стоимость групп уменьшается на стоимость проданного объекта. Если сумма выручки равна или превышает ее балансовую стоимость, то балансовая стоимость группы приравнивается к нулю, а сумма превышения выручки от продажи над балансовой стоимостью соответствующей группы включается в валовой доход налогоплательщика (пп. 8.4.4 Закона о прибыли). Таким образом, в налоговом учете при передаче товаров, запасов, основных фондов и нематериальных активов по передаточному акту предприятие-продавец должно определить суммы валовых доходов (расходов), исходя из стоимости каждого отдельного вида имущества. В бухгалтерском учете предприятия доход от его продажи признается в соответствии с пунктами 7—8 ПБУ 15 "Доход" и отражается на субсчете 743 "Доход от реализации имущественных комплексов". Списание активов в связи с продажей отражается в порядке, установленном нормами ПБУ. Для отражения балансовой (остаточной) стоимости реализованных имущественных комплексов на дату их реализации, а также других расходов, связанных с их реализацией, предусмотрен субсчет 973 "Себестоимость реализованных имущественных комплексов". Пример В феврале 2006 года предприятие "Алиса" (ЦИК) согласно договору купли-продажи было продано предприятию "Фортуна". В передаточном акте на дату оценки (на 20.02.2006 г.) отражены следующие показатели: Передавальний акт підприємства "Аліса" на дату оцінки (на 20 лютого 2006 р.) (Фрагмент) (тис. грн.) АКТИВ Код рядка На початок звітного періоду На дату оцінки Нематеріальні активи: залишкова вартість 010 1,0 1,0 первісна вартість 011 1,5 1,5 накопичена амортизація 012 0,5 0,5 Основні засоби: залишкова вартість 030 50,0 48,0 первісна вартість 031 84,0 79,0 знос 032 34,0 31,0 виробничі запаси 100 8,0 8,0 товари 140 10,0 10,0 Дебіторська заборгованість за товари, роботи, послуги: чиста реалізаційна вартість 160 15,0 15,0 Грошові кошти та їх еквіваленти в національній валют і 230 - - БАЛАНС 280 84,0 82,0 ПАСИВ Код рядка На початок звітного періоду На дату оцінки Статутний капітал 300 75,0 75,0 Кредиторська заборгованість за товари, роботи, послуги 530 9,0 5,0 Поточні зобов'язання за розрахунками з бюджетом 550 - 2,0 БАЛАНС 640 84,0 82,0 В приведенном примере совокупная стоимость ЦИК на дату оценки составляет 82000 грн., сумма обязательств — 7000 грн. Чистая стоимость ЦИК по результатам оценки составляет: 82000 — — 7000 = 75000 грн. (без НДС). Цена предприятия в договоре купли-продажи определена с учетом обычной цены в сумме 75000 грн. (без НДС). Расчет сумм НДС, валового дохода (валовых расходов), возникающих в результате продажи совокупных активов предприятия "Алиса", рекомендуется определять следующим образом (по каждому отдельному объекту): (грн.) Сведения об активах Основные средства Нематериаль-ные активы Запасы Товары Группа 1 Группы 2, 3 и 4 Первоначальная стоимость (цена приобретения) 54 000 28 000 1 500 8 000 10 000 Сумма износа 22 000 10 000 500 - - Балансовая (остаточная) стоимость 32 000 18 000 1 000 - - Обычна цена (продажи) 30 000 18 000 1 000 8 000 10 000 Сумма превышения балансовой стоимости отдельного объекта группы 1 над выручкой от продажи 2 000 Сумма НДС (пп. 7.4.1) 10 800 5 600 300 1 600 2 000 Валовой доход - - - 8 000 10 000 Валовые расходы 2 000 - - - - Из вышеприведенных расчетов следует, что окончательная сумма компенсации за предприятие "Алиса" с учетом НДС составляет: 75000 + 10800 + 5600 + 300 + 1600 + 2000 = 95300 грн. Необходимо отметить, что предприятие-продавец согласно договору осуществило уступку требования дебиторской задолженности в сумме 15000 грн. и перевод долга по своим обязательствам в сумме 7000 грн. покупателю, в результате чего сумма компенсации за предприятие уменьшается на сумму, необходимую для погашения дебиторской задолженности: 75000 — (15000 — 7000) = 67000 грн. В бухгалтерском и налоговом учете операции, связанные с продажей предприятия (ЦИК), рекомендуется отразить следующим образом: № п/п Содержание операции Бухгалтерский учет Сумма, грн. Налоговый учет Д-т К-т ВД ВР 1 Отражена уступка требований относительно дебиторской задолженности 377 361 15 000 - - 2 Отражен перевод долга 631, 64 377 7 000 - - 3 Предприятие передано покупателю по акту приемки-передачи (без НДС согласно пп. 3.2.8), отражена сумма задолженности покупателя с учетом уступки требований 377 743 67 000 18 000 2 000 4 Отражена сумма НДС согласно пп. 7.4.1 377 641/ндс 20 300 - - 5 Списаны объекты группы 1: - - на сумму остаточной стоимости 973 103 32 000 на сумму износа 131 103 22 000 - - 6 Списаны объекты групп 2, 3 и 4: - - на сумму остаточной стоимости 973 104–106 28 000 на сумму износа 131 104–106 10 000 - - 7 Списаны нематериальные активы: - - на сумму остаточной стоимости 973 121–125 1 000 на сумму износа 133 121–125 500 - - 8 Списана себестоимость реализованных запасов 943 20 8 000 - - 9 Списана себестоимость реализованных товаров 943 28 10 000 - - 10 Отражен финансовий результат 743 793 793 793 973 943 67 000 61 000 18 000 - - 11 Получены денежные средства в оплату за предприятие 311 377 95 300 - - Таким образом, продажа предприятия (ЦИК) в налоговом учете, кроме возникновения доходов в общеустановленном порядке, влечет возникновение значительных сумм НДС, начисленных исходя из обычной цены передаваемого имущества, но не меньше цены приобретения. В этом случае плательщик НДС обязан "восстановить" НДС относительно основных фондов без учета их как физического, так и морального износа. Во избежание таких "налоговых" неприятностей можно рекомендовать как один из вариантов продажи фирмы — продажу 100 % ее акций или долей новому владельцу. Такие операции не являются объектом обложения НДС в соответствии с подпунктом 3.2.1 Закона о НДС, ничего не изменяют в деятельности предприятия, не предусматривают передачу имущества другому предприятию. При продаже акций (долей) изменения возникают только в составе владельцев предприятия, которые должны быть зарегистрированы в установленном порядке в органах государственной регистрации. Напомним, что налогоплательщик относительно операций с ценными бумагами и корпоративными правами ведет отдельный налоговый учет в порядке, определенном в пункте 7.6 Закона о прибыли. Перечень сокращенных наименований нормативных документов, использованных в данной консультации: 1. Закон о приватизации — Закон Украины "О приватизации государственного имущества" от 04.03.92 г. № 2163-XII, в редакции Закона Украины от 19.02.97 г. № 89/97-ВР, с изменениями и дополнениями. 2. Методика № 1891 — Методика оценки имущества, утвержденная постановлением Кабинета Министров Украины от 10.12.2003 г. № 1891, с изменениями и дополнениями. Вячеслав Макарец www.glavbuh-audit.com
