Новости

ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА АДМІНІСТРАЦІЯ УКРАЇНИ

МЕТОДИЧНІ РЕКОМЕНДАЦІЇ
щодо здійснення перевірок суб'єктів господарювання, які використовують цінні папери у фінансово-господарській діяльності, та порядку документування виявлених порушень податкового законодавства

(Витяг)

Ці Методичні рекомендації розроблено відповідно до статті 8 Закону України від 04.12.90 р. N 509-XII "Про державну податкову службу в Україні" для застосування посадовими (службовими) особами органів державної податкової служби України при здійсненні контролю за дотриманням вимог податкового законодавства суб'єктами господарювання, які використовують цінні папери у фінансово-господарській діяльності та відображають у звітності (обліку).

I. Основні нормативно-правові акти, що регулюють засади здійснення суб'єктами господарювання операцій з цінними паперами та їх оподаткування

Основними нормативно-правовими актами, що регулюють фінансово-господарську діяльність суб'єктів господарювання при здійсненні операцій з використанням цінних паперів, є:

• Закон України від 23.02.2006 р. N 3480-IV "Про цінні папери та фондовий ринок" (чинний з 16.05.2006 р.) (далі - Закон N 3480-IV);

• Закон України від 30.10.96 р. N 448/96-ВР "Про державне регулювання ринку цінних паперів в Україні";

• Уніфікований закон про переказний та простий векселі від 07.06.30 р. (дата набуття чинності Україною - 06.01.2000 р.);

• Закон України від 05.04.2001 р. N 2374-III "Про обіг векселів в Україні" (Закон N 2374-III);

• Закон України від 10.12.97 р. N 710/97-ВР "Про Національну депозитарну систему та особливості електронного обігу цінних паперів в Україні";

• Закон України від 12.07.2001 р. N 2664-III "Про фінансові послуги та державне регулювання ринків фінансових послуг";

• Наказ Державного комітету з питань регуляторної політики та підприємництва від 14.03.2001 р. N 49 "Про затвердження Ліцензійних умов провадження професійної діяльності на ринку цінних паперів", зареєстрований у Міністерстві юстиції України 06.04.2001 р. за N 318/5509;

• Наказ Державної комісії з цінних паперів та фондового ринку від 23.12.96 р. N 331 "Про затвердження Правил здійснення торговцями цінними паперами комерційної та комісійної діяльності по цінних паперах", зареєстрований у Міністерстві юстиції України 25.12.96 р. за N 743/1768;

• Постанова Кабінету Міністрів України від 19.04.99 р. N 632 "Про затвердження Положення про вимоги до стандартної (типової) форми деривативів";

• Правила випуску та обігу фондових деривативів, затверджені рішенням Державної комісії з цінних паперів та фондового ринку від 24.06.97 р. N 13;

• Цивільний кодекс України від 16.01.2003 р. N 435-IV;

• Господарський кодекс України від 16.01.2003 р. N 436-IV;

• Закон України від 28.12.94 р. N 334/94-ВР "Про оподаткування прибутку підприємств", із змінами та доповненнями (далі - Закон N 334/94);

• Закон України від 03.04.97 р. N 168/97-ВР "Про податок на додану вартість", із змінами та доповненнями (далі - Закон N 168/97).

II. Рекомендації з перевірки правомірності оподаткування операцій з цінними паперами

2.1. При здійсненні перевірок суб'єктів господарювання, які використовують цінні папери у фінансово-господарській діяльності, слід врахувати наступне:

При здійсненні перевірок суб'єктів господарювання, які використовують цінні папери у фінансово-господарській діяльності, необхідно проаналізувати наявну в податковому органі інформацію щодо перевіряємого суб'єкта господарювання (установчі документи, податкова звітність, інформація автоматизованих інформаційних систем податкового органу тощо) та інформацію зовнішніх джерел.

При цьому слід врахувати, що норми законодавчих актів передбачають обов'язок оприлюднення учасниками фондового ринку окремої інформації, що стосується обліку та обігу цінних паперів, фінансової звітності та інше.

Зокрема, відповідно до вимог ст. 39 Закону N 3480-IV є відкритою та оприлюднюється Державною комісією з цінних паперів та фондового ринку шляхом розміщення у загальнодоступній інформаційній базі даних Державної комісії з цінних паперів та фондового ринку про ринок цінних паперів інформація про власників великих пакетів (10 відсотків і більше) акцій.

Також підлягає оприлюдненню та розміщується емітентом у загальнодоступній інформаційній базі даних Державної комісії з цінних паперів та фондового ринку про ринок цінних паперів річна інформація, яка містить, зокрема, річну фінансову звітність, інформацію щодо господарської та фінансової діяльності емітента тощо (ст. 40 Закону N 3480-IV).

Особлива інформація про емітента, визначена в ст. 41 Закону N 3480-IV, також є відкритою, оприлюднюється та розміщується в загальнодоступній інформаційній базі даних Державної комісії з цінних паперів та фондового ринку про ринок цінних паперів.

Згідно ст. 43 Закону N 3480-IV Державна комісія з цінних паперів та фондового ринку забезпечує оприлюднення інформації про професійних учасників фондового ринку (номер, дата видачі та строк дії ліцензії, обсяг повноважень згідно з ліцензією та ін.).

Крім того, щоквартально до Державної податкової адміністрації України від Державної комісії з цінних паперів та фондового ринку відповідно до укладеної угоди від 05.07.2001 р. "Про співпрацю між Державною комісією з цінних паперів та фондового ринку та Державною податковою адміністрацією України" надходить наступна інформація:

1. інформація торговців цінними паперами про укладені ними угоди, які виконані (закриті позиції);

2. інформація про власників пакетів акцій, що володіють 10 та більше відсотками статутного капіталу емітентів:

• інформація за даними професійних учасників, які здійснюють депозитарну діяльність зберігача цінних паперів;

• інформація за даними професійних учасників, які здійснюють діяльність з ведення реєстру власників іменних цінних паперів;

3. перелік професійних учасників ринку цінних паперів, які мають право здійснювати професійну діяльність на ринку цінних паперів.

Зазначена інформація надається Державною податковою адміністрацією України регіональним податковим адміністраціям, у разі надходження від них запитів, оформлених відповідно до вимог розпорядження ДПА України від 18.09.2002 р. N 274-р "Про порядок подання та отримання податковими органами інформації до Державної комісії з цінних паперів та фондового ринку".

2.2. При здійсненні перевірки операцій суб'єкта господарювання з емісії (видачі) цінних паперів слід врахувати наступне:

Відповідно до статті 1 Закону N 3480-IV емісія - це установлена законодавством послідовність дій емітента щодо випуску та розміщення емісійних цінних паперів (перелік емісійних цінних паперів наведений в п. 2 ст. 3 Закону N 3480-IV).

Розміщення цінних паперів - відчуження цінних паперів емітентом або андеррайтером шляхом укладення цивільно-правового договору з першим власником. Андеррайтер - це торговець цінними паперами, який здійснює розміщення (підписку, продаж) цінних паперів від імені та за рахунок емітента.

Відповідно до пп. 4.1.1 п. 4.1 ст. 4 Закону N 334/94 до валового доходу відносяться загальні доходи від продажу товарів (робіт, послуг), у тому числі допоміжних та обслуговуючих виробництв, що не мають статусу юридичної особи, а також доходи від продажу цінних паперів, деривативів, іпотечних сертифікатів участі, іпотечних сертифікатів з фіксованою дохідністю, сертифікатів фондів операцій з нерухомістю (за винятком операцій з їх первинного випуску (розміщення), операцій з їх кінцевого погашення (ліквідації) та операції з консолідованим іпотечним боргом відповідно до закону).

Відповідно до пп. 4.2.5 п. 4.2 ст. 4 Закону N 334/94 не включаються суми коштів або вартість майна, що надходять платнику податку у вигляді прямих інвестицій або реінвестицій у корпоративні права, емітовані таким платником податку, в тому числі грошові або майнові внески згідно з договорами про спільну діяльність на території України без створення юридичної особи.

Норми п. 7.6 ст. 7 Закону N 334/94 не поширюються на операції з емісії корпоративних прав або інших цінних паперів, що здійснюються платником податку.

Таким чином, обов'язку щодо відображення в податковій звітності операцій з емісії цінних паперів у емітента не виникає.

При здійсненні перевірки суб'єкта господарювання слід врахувати, що в бухгалтерському обліку інформація щодо емісії цінних паперів формується відповідно до вимог Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 13 "Фінансові інструменти".

Емісія та розміщення акцій акціонерним товариством збільшує статутний капітал (кредит рахунку 40 "Статутний капітал"). При цьому розміщення акцій за ціною вище номінальної вартості відображається за кредитом субрахунку 421 "Емісійний дохід".

Інформація про випущені облігації строком погашення більше 12 місяців з дати балансу відображається на субрахунку 521 "Зобов'язання за облігаціями" рахунку 52 "Довгострокові зобов'язання за облігаціями". Так, за кредитом субрахунку 521 ведеться облік боргових зобов'язань за номінальною вартістю облігацій, за дебетом - погашення заборгованості за розрахунками з власниками облігацій.

При цьому аналітичний облік довгострокових зобов'язань за облігаціями ведеться за їх видами та термінами погашення.

Що стосується векселів, які відносяться до неемісійних цінних паперів, то при їх видачі також не виникає обов'язку з відображення в податковій звітності вказаних операцій. При цьому слід врахувати, що відповідно до ст. 4 Закону N 2374-III видавати переказні і прості векселі можна лише для оформлення грошового боргу за фактично поставлені товари, виконані роботи, надані послуги. Тобто видача векселя повинна відбутися після здійснення першої події - поставки товарів (виконання робіт, послуг), що відповідно до п. 11.2 ст. 11 Закону N 334/94 є підставою для формування валових витрат у суб'єкта господарювання, який видав вексель. У разі видачі (передачі) векселя відповідно до договору припиняються грошові зобов'язання щодо платежу за цим договором та виникають грошові зобов'язання щодо платежу за векселем. При цьому сума зобов'язання за поставлені товари (надані роботи, послуги) має бути не меншою ніж сума платежу за векселем.

Слід врахувати, що в бухгалтерському обліку інформація про заборгованість підприємства по виданих векселях за одержані сировину, товари, послуги тощо відображається на рахунку 62 "Короткострокові векселі видані" (векселі, зобов'язання за якими визнаються поточними, тобто які будуть погашені протягом операційного циклу підприємства або повинні бути погашені протягом дванадцяти місяців починаючи з дати балансу).

Інформація про розрахунки з постачальниками, підрядниками та іншими кредиторами за отримані матеріальні цінності, виконані роботи, отримані послуги, заборгованість за якими забезпечена векселями та не є поточним зобов'язанням, відображається на рахунку 51 "Довгострокові векселі видані" (зобов'язання, які повинні бути погашені протягом більш як 12 місяців або протягом періоду більшого, ніж один операційний цикл підприємства здати балансу, якщо такий цикл становить більш як 12 місяців).

За кредитом рахунків 62 "Короткострокові векселі видані" та 51 "Довгострокові векселі видані" відображається видача векселя в забезпечення поставок товарів (робіт, послуг) та за іншими операціями, за дебетом - погашення заборгованості.

2.3. При здійсненні перевірки відображення в податковому обліку операцій з отримання цінних паперів "першим власником" слід врахувати наступне:

"Перший власник", відповідно до визначення, наведеного в статті 1 Закону України N 3480-IV, - це особа, яка отримала цінні папери у власність безпосередньо в емітента (або в особи, що видала цінний папір) чи андеррайтера під час розміщення цінних паперів.

Що стосується відображення в податковому обліку вартості придбаних цінних паперів при їх розміщенні шляхом укладання угод купівлі-продажу, то понесені витрати не відносяться до валових витрат, а відображаються в окремому податковому обліку фінансових результатів відповідно до пп. 7.6.1 та 7.6.3 п. 7.6 ст. 7 Закону N 334/94. В декларації з податку на прибуток підприємства, форма якої затверджена наказом ДПА України від 29.03.2003 р. N 143 "Про затвердження форми декларації з податку на прибуток підприємства та Порядку її складання", прибуток від операцій з цінними паперами, фондовими та товарними деривативами відображається в рядку 01.4 декларації та в додатку КЗ "Розрахунок фінансових операцій з цінними паперами та деривативами".

Методологічні засади формування в бухгалтерському обліку інформації про фінансові інвестиції регламентуються П(С)БО 12 "Фінансові інвестиції".

Фінансові інвестиції відповідно до П(С)БО "Баланс" - це активи, які утримуються підприємством з метою збільшення прибутку (відсотків, дивідендів тощо), зростання вартості капіталу або інших вигод для інвестора.

Довгострокові фінансові інвестиції обліковуються на рахунку 14 "Довгострокові фінансові інвестиції", який призначений для узагальнення інформації про наявність та рух довгострокових інвестицій (вкладень) у цінні папери інших підприємств, облігації державних та місцевих позик, статутний капітал інших підприємств, створених на території країни та за кордоном, тощо.

За дебетом рахунку 14 "Довгострокові фінансові інвестиції" відображається вартість довгострокових інвестицій, за кредитом - їх вибуття (списання) чи зменшення вартості, а також одержання дивідендів від об'єкта інвестування, якщо облік інвестицій ведеться за методом участі в капіталі.

Фінансові інвестиції на строк, що не перевищує один рік, які можуть бути вільно реалізовані в будь-який момент (крім інвестицій, які є еквівалентами грошових коштів), визначають як поточні фінансові інвестиції, які обліковують на рахунку 35 "Поточні фінансові інвестиції" (субрахунок 352 "Інші поточні фінансові інвестиції"), де ведеться облік наявності та руху поточних фінансових інвестицій.

Короткострокові високоліквідні фінансові інвестиції, які вільно конвертуються у певні суми коштів і які характеризуються незначним ризиком зміни їх вартості відповідно до П(С)БО 4 "Звіт про рух грошових коштів", визначають як еквіваленти грошових коштів.

На рахунку 35 "Поточні фінансові інвестиції" обліковуються як поточні фінансові інвестиції (субрахунок 352), так і еквіваленти грошових коштів (субрахунок 351).

За дебетом рахунка 35 "Поточні фінансові інвестиції" відображається придбання (надходження) еквівалентів грошових коштів та поточних фінансових інвестицій, за кредитом - зменшення їх вартості та вибуття.

Аналітичний облік ведеться за видами фінансових інвестицій із забезпеченням можливості отримання інформації про інвестиції як на території країни, так і за кордоном.

Інформація про одержані векселі в бухгалтерському обліку відображається на рахунку 34 "Короткострокові векселі одержані", де ведеться облік заборгованості покупців, замовників та інших дебіторів за відвантажену продукцію (товари), виконані роботи, надані послуги, яка забезпечена векселями. За дебетом рахунку 34 відображається отримання векселя, за кредитом - отримання коштів у погашення векселів, погашення отриманим векселем кредиторської заборгованості, продаж векселя третій стороні тощо.

Облік векселів, одержаних у забезпечення довгострокової дебіторської заборгованості, ведеться на рахунку 162 "Довгострокові векселі одержані" рахунку 16 "Довгострокова дебіторська заборгованість". За дебетом субрахунку 162 відображається виникнення (збільшення) заборгованості, за кредитом - її погашення (списання).

2.4. При здійсненні перевірки проведених суб'єктом господарювання операцій з купівлі-продажу цінних паперів необхідно врахувати наступне:

Відповідно до п. 1.4 ст. 1 Закону N 334/94 цінний папір - це документ, що засвідчує право володіння або відносини позики та відповідає вимогам, установленим законодавством про цінні папери.

При цьому цінні папери та деривативи відповідно до п. 1.6 ст. 1 Закону N 334/94 у будь-яких операціях, крім операцій з їх випуску (емісії) та погашення, визнаються товаром.

Пунктом 3 статті 165 Господарського кодексу встановлено, що операції купівлі-продажу цінних паперів здійснюють їх емітенти, власники, а також торгівці цінними паперами - посередники у сфері випуску та обігу цінних паперів.

Відповідно до п. 4.1 ст. 4 Закону N 334/94 до валового доходу включаються загальні доходи від продажу товарів (робіт, послуг), у тому числі допоміжних та обслуговуючих виробництв, що не мають статусу юридичної особи, а також доходи від продажу цінних паперів, деривативів, іпотечних сертифікатів участі, іпотечних сертифікатів з фіксованою дохідністю, сертифікатів фондів операцій з нерухомістю (за винятком операцій з їх первинного випуску (розміщення), операцій з їх кінцевого погашення (ліквідації) та операцій з консолідованим іпотечним боргом відповідно до закону).

До валового доходу відповідно до пп. 4.1.3 п. 4.1 ст. 4 Закону N 334/94 включаються доходи від операцій, передбачених статтею 7 цього Закону.

При визначенні порядку оподаткування податком на прибуток операцій з цінними паперами та деривативами слід керуватись вимогами п. 7.6 ст. 7 Закону N 334/94.

Платник податку веде окремий податковий облік фінансових результатів операцій з цінними паперами (у тому числі іпотечними сертифікатами участі, іпотечними сертифікатами з фіксованою дохідністю та сертифікатами фондів операцій з нерухомістю) і деривативами у розрізі окремих видів цінних паперів, а також фондових та товарних деривативів. При цьому облік операцій з акціями ведеться разом з іншими, ніж цінні папери, корпоративними правами.

Якщо протягом звітного періоду витрати на придбання кожного з окремих видів цінних паперів, а також деривативів, понесені (нараховані) платником податку, перевищують доходи, отримані (нараховані) від продажу (відчуження) цінних паперів або деривативів такого ж виду протягом такого звітного періоду, від'ємний фінансовий результат переноситься на зменшення фінансових результатів від операцій з цінними паперами або деривативами такого ж виду майбутніх звітних періодів у порядку, визначеному Законом N 334/94.

Якщо протягом звітного періоду доходи від продажу кожного з окремих видів цінних паперів, а також деривативів, отримані (нараховані) платником податку, перевищують витрати, понесені (нараховані) платником податку внаслідок придбання цінних паперів або деривативів такого ж виду протягом такого звітного періоду (з урахуванням від'ємного фінансового результату від операцій з цінними паперами чи деривативами такого ж виду минулих періодів), прибуток включається до складу валових доходів такого платника податку за результатами такого звітного періоду.

Усі інші витрати та доходи такого платника податку, крім витрат та доходів за операціями з цінними паперами (корпоративними правами) та деривативами, визначеними цим підпунктом, беруть участь у визначенні об'єкта оподаткування такого платника податку на загальних умовах, встановлених цим Законом.

Норми цього пункту не поширюються на операції з емісії корпоративних прав або інших цінних паперів, що здійснюються платником податку, а також з їх зворотного викупу або погашення таким платником податку.

Норми цього пункту поширюються на платників податку - торгівців цінними паперами та деривативами, а також на будь-яких інших платників податку, які здійснюють операції з торгівлі цінними паперами чи деривативами.

Те саме стосується податкового обліку операцій таких платників податку з придбання або продажу корпоративних прав, відмінних від акцій.

Згідно пп. 7.6.3 п. 7.6 ст. 7 Закону N 334/94 під терміном "витрати" слід розуміти суму коштів або вартість майна, сплачену (нараховану) платником податку продавцю цінних паперів та деривативів як компенсація їх вартості.

До складу витрат включається також сума будь-якої заборгованості покупця, яка виникає у зв'язку з таким придбанням.

Відповідно до пп. 7.6.4 п. 7.6 ст. 7 Закону N 334/94 під терміном "доходи" слід розуміти суму коштів або вартість майна, отриману (нараховану) платником податку від продажу, обміну або інших способів відчуження цінних паперів та деривативів, збільшену на вартість будь-яких матеріальних цінностей чи нематеріальних активів, які передаються платнику податку у зв'язку з таким продажем, обміном або відчуженням.

До складу доходів включається також сума будь-якої заборгованості платника податку, яка погашається у зв'язку з таким продажем, обміном або відчуженням.

Норми п. 7.6 ст. 7 Закону N 334/94 поширюються також на визначення балансових збитків або прибутків, отриманих платником податку від операцій з корпоративними правами, що виражені в інших, ніж цінні папери, формах.

Прибуток від операцій з цінними паперами, фондовими та товарними деривативами відображається в рядку 01.4 декларації та в додатку КЗ "Розрахунок фінансових операцій з цінними паперами та деривативами" декларації з податку на прибуток підприємства, форма якої затверджена наказом ДПА України від 29.03.2003 р. N 143 "Про затвердження форми декларації з податку на прибуток підприємства та Порядку її складання".

Слід врахувати, що суб'єкт господарювання, який здійснює продаж цінних паперів, внесених до його статутного фонду, при визначенні фінансового результату від цих операцій відповідно до пп. 7.6.3 п. 7.6 Закону N 334/94 не враховує вартість таких цінних паперів у витратах на їх придбання.

Найбільш поширеними порушеннями податкового законодавства, які допускають суб'єкти господарювання при здійсненні операцій з купівлі-продажу цінних паперів, є наступні.

Приклад 1. Приклад порушення податкового законодавства суб'єктами господарювання при відображенні витрат на придбання цінних паперів.

Підприємство "Д" виступило комісіонером у договорах комісії з придбання для товариства "Т" (комітент) нафти сирої. З метою виконання умов укладеного договору комісії комісіонер "Д" залучає кредитні кошти для купівлі нафти сирої. У рахунок погашення заборгованості за нафту комітент надав комісіонеру "Д" векселі, що були емітовані товариством "Л". Комісійна винагорода комітентом була виплачена підприємству "Д" коштами на розрахунковий рахунок. У подальшому комісіонер "Д" здійснив продаж зазначених векселів комерційному банку, не відобразивши при цьому у складі валових доходів доходи від продажу цінних паперів.

Комісіонер "Д" у податковому обліку відобразив здійснені операції таким чином.

Суму перерахованих коштів за нафту сиру підприємство "Д" не відображає в складі валових витрат відповідно до пп. 7.9.2 п. 7.9 ст. 7 Закону України N 334/94.

При передачі нафти сирої комітенту "Т" у комісіонера не виникає валового доходу відповідно до пп. 7.9.1 п. 7.9 ст. 7 Закону України N 334/94.

При отриманні комісійної винагороди підприємство "Д" формує валовий доход відповідно до п. 4.1 ст. 4 Закону України N 334/94.

Операції з отримання векселя від комітента "Т" (емітент векселя - товариство "Л") та подальшого продажу цього векселя банку підприємство "Д" відображає в порядку, викладеному в п. 7.6 ст. 7 Закону України N 334/94. При цьому в обґрунтування своєї позиції підприємство "Д" посилалось на те, що під час отримання від комітента "Т" векселів у нього виникли витрати на їх придбання, які дорівнювали отриманому від їх продажу доходу, отже - валові доходи збільшуватись не повинні.

Однак відображення підприємством "Д" операцій з отримання від комітента векселя (у рахунок погашення заборгованості за нафту сиру) та подальшого продажу такого векселя банку, в порядку, передбаченому п. 7.6 ст. 7 Закону України N 334/94, для ведення окремого податкового обліку фінансових результатів операцій з цінними паперами неправомірне.

Зокрема, пп. 7.6.2 п. 7.6 ст. 7 цього Закону визначає, що норми зазначеного пункту поширюються на платників податку - торгівців цінними паперами та деривативами, а також на будь-яких інших платників податку, які здійснюють операції з торгівлі цінними паперами чи деривативами.

Слід враховувати, що торгівлею цінними паперами можна вважати їх поставку проти оплати, чого у зазначеній ситуації не відбувалось, тобто отримання векселів підприємством "Д" не є операцією з торгівлі цінними паперами. При цьому підприємство "Д" статусу торгівця цінними паперами не мало.

Крім того, пп. 7.6.3 п. 7.6 ст. 7 Закону України N 334/94 визначено, що під терміном "витрати" слід розуміти суму коштів або вартість майна, сплачену (нараховану) платником податку продавцю цінних паперів як компенсацію їх вартості. У зазначених угодах комітент "Т" не виступав продавцем цінних паперів, а отже - немає підстав для збільшення витрат за операціями з цінними паперами.

Приклад 2. Приклад порушення податкового законодавства суб'єктами господарювання при відображенні витрат на придбання цінних паперів за операціями, під час яких отримання права власності на них відбувається не в силу договорів купівлі-продажу.

Перевіркою встановлено, що ТОВ "У" за договором міни з ВАТ "С" передало акції ВАТ "Д" на суму 1,7 млн. грн., які були внесені учасниками до його статутного фонду, у власність ВАТ "С", в обмін на що ВАТ "С" передало у власність ТОВ "У" вексель вартістю в 1,7 млн. грн.

ТОВ "У" не збільшило дохід від продажу цінних паперів, стверджуючи, що під час отримання акцій до статутного фонду воно набуло права власності на них в обмін на емітовані корпоративні права. ТОВ "У" ототожнювало установчий договір з договором міни.

Поряд із цим зазначені доводи не відповідали вимогам законодавства з огляду на такі обставини:

Відповідно до п. 1.8 ст. 1 Закону N 334/94 корпоративні права - це право власності на статутний фонд (капітал) юридичної особи або його частку (пай), включаючи права на управління, отримання відповідної частки прибутку такої юридичної особи, а також активів у разі її ліквідації відповідно до чинного законодавства.

Акції, емітовані ВАТ "Д", були внесені учасниками ТОВ "У" на підставі установчого договору про створення товариства. Таким чином, згідно із ст. ст. 10, 13 Закону України "Про господарські товариства" ці учасники є власниками корпоративних прав на статутний фонд ТОВ "У", які набуті ними на підставі установчого договору про створення товариства.

Так, ВАТ "Д" операції міни акцій, внесених до статутного фонду, на вексель повинно відобразити відповідно до пп. 7.6.1 п. 7.6 ст. 7 Закону N 334/94. При цьому дохід дорівнює вартості отриманого векселя - 1,7 млн. грн., а витрати відсутні, тобто від здійсненої операції підприємство отримало дохід у розмірі 1,7 млн. грн.

Оцінка обставин формування учасниками ТОВ "У" його статутного фонду як господарської операції, в результаті якої відбулась передача права власності на акції за компенсацію у вигляді корпоративних прав, є помилковою та такою, що не відповідає приписам Законів України "Про власність" та "Про господарські товариства".

Приклад 3. Порушення при формуванні складу витрат на придбання цінних паперів або деривативів.

ТОВ "Ф" здійснило придбання опціонів на поставку залізорудного концентрату, емітентом яких виступило ВАТ "І". При цьому ТОВ "Ф" відобразило вартість придбаних опціонів не у складі окремого обліку, як того вимагає п. 7.6 ст. 7 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств", а безпосередньо у складі валових витрат.

В обґрунтування своєї позиції ТОВ "Ф" посилається на те, що відповідно до п. 5.1 ст. 5 Закону N 334/94 валові витрати - це сума будь-яких витрат платника податку, здійснюваних як компенсація вартості товарів, які придбаваються таким платником податку для їх подальшого використання у власній господарській діяльності. Пунктом 1.6 ст. 1 Закону N 334/94 визначено, що цінні папери та деривативи, які використовуються у будь-яких операціях, крім операцій з їх випуску (емісії) та погашення, мають ознаки товарів.

Відповідно до п. 7.6 ст. 7 Закону N 334/94 його норми розповсюджуються на всі операції, крім емісії та погашення, тобто на ті, в яких цінні папери виступають товаром. Отже, якщо цінні папери виступають товаром згідно з п. 1.6 ст. 1 Закону N 334/94, то в цьому випадку вартість таких цінних паперів відображається за нормами п. 7.6 ст. 7 зазначеного Закону.

2.6. При перевірці правомірності оподаткування податком на прибуток операцій з виплати процентів за борговими зобов'язаннями слід врахувати наступне:

Згідно з пп. 7.9.3 п. 7.9 ст. 7 Закону N 334/94 за процентними цінними паперами, емітованими платником податку, суми процентів включаються до складу його валових витрат у податковий період, протягом якого була здійснена або мала бути здійснена виплата таких процентів. За дисконтними цінними паперами, емітованими платником податку, балансові збитки від їх розміщення відносяться до складу його валових витрат у податковий період, протягом якого відбулося погашення (викуп) таких цінних паперів.

Відповідно до пп. 5.5.1 п. 5.5 ст. 5 Закону N 334/94 до складу валових витрат відносяться будь-які витрати, пов'язані з виплатою або нарахуванням процентів за борговими зобов'язаннями (у тому числі за будь-якими кредитами, депозитами) протягом звітного періоду, якщо такі виплати або нарахування здійснюються у зв'язку з веденням господарської діяльності платника податку.

Для платника податку, 50 та більше відсотків статутного фонду (акцій, інших корпоративних прав) якого перебуває у власності або управлінні нерезидента (нерезидентів), віднесення до складу валових витрат на виплату або нарахування процентів за кредитами та іншими борговими зобов'язаннями на користь таких нерезидентів та пов'язаних з ними осіб дозволяється у сумі, що не перевищує суму доходів такого платника податків, отриману протягом звітного періоду у вигляді процентів від розміщення власних активів, збільшену на суму, що дорівнює 50 відсоткам оподатковуваного прибутку звітного періоду, без урахування суми таких отриманих процентів.

До нерезидентів, визначених у підпункті 5.5.2, прирівнюються з метою оподаткування також юридичні особи, звільнені від сплати цього податку згідно з положеннями пунктів 7.11 - 7.13, 7.19 статті 7 Закону N 334/94, чи ті, що відповідно до законодавства сплачують цей податок за ставками іншими, ніж встановлені у пункті 7.2 статті 7 або статті 10 цього Закону.

В бухгалтерському обліку інформація про розрахунки з іншими особами за випущеними та сплаченими власними облігаціями відображається на рахунку 52 "Довгострокові зобов'язання за облігаціями".

Облік одержаних премій (перевищення вартості продажу облігацій над їх номінальною вартістю) за випущеними облігаціями ведеться за кредитом субрахунку 522 "Премія за випущеними облігаціями", за дебетом - амортизація премії з визнанням фінансових доходів (кредит рахунку 73 "Інші фінансові доходи").

Облік наданого дисконту (перевищення номінальної вартості облігацій над вартістю їх продажу) за випущеними облігаціями ведеться за дебетом субрахунку 523 "Дисконт за випущеними облігаціями". За кредитом субрахунку 523 ведеться облік амортизації дисконту з визнанням фінансових витрат (дебет рахунку 95 "Фінансові витрати").

Приклад 5. Порушення суб'єктами господарювання податкового законодавства при віднесенні до складу валових витрат одночасно процентів, нарахованих за облігаціями, та дисконту від їх розміщення.

Банківська установа здійснила емісію процентних облігацій, розмістивши їх серед афілійованих осіб. При цьому розміщення відбулось за ціною, яка була нижчою за номінал облігацій. До складу валових витрат віднесено як нараховані в строк проценти за облігаціями, так і дисконт від їх розміщення. При цьому банк мотивував своє рішення нормами п. 7.9.3 ст. 7 Закону України N 334/94, які дозволяють відносити до складу валових витрат:

а) проценти за процентними облігаціями;

б) збитки від розміщення за дисконтними облігаціями.

Поряд із цим не враховано, що Порядок випуску облігацій передбачає їх класифікацію на процентні та безпроцентні. Дисконтні облігації віднесено до різновиду безпроцентних.

Отже, облігації не можуть бути водночас і процентними, і дисконтними, тобто валові витрати на суму дисконту під час розміщення збільшено безпідставно.

2.7. При проведенні перевірки здійснених суб'єктом господарювання операцій з погашення цінних паперів потрібно врахувати наступне:

Згідно з абзацом п'ятим пп. 7.6.1 п. 7.6 ст. 7 Закону N 334/94, окремий податковий облік фінансових результатів операцій з цінними паперами, визначений п. 7.6 ст. 7 Закону N 334/94, не поширюється на операції з погашення платником податку - емітентом випущених цінних паперів.

Відповідно до п. 4.1 ст. 4 Закону N 334/94 до валового доходу включаються загальні доходи від продажу товарів (робіт, послуг), а також доходи від продажу цінних паперів, деривативів, іпотечних сертифікатів участі, іпотечних сертифікатів із фіксованою дохідністю, сертифікатів фондів операцій з нерухомістю (за винятком операцій з їх первинного випуску (розміщення), операцій з їх кінцевого погашення (ліквідації) та операцій з консолідованим іпотечним боргом відповідно до закону).

Відповідно до пп. 7.9.2 п. 7.9 ст. 7 Закону N 334/94 не включаються до валових витрат кошти або майно, надані платником податку у зв'язку з поверненням платником податку коштів або майна з довірчого управління, основної суми депозитів (вкладів), у тому числі залучених шляхом випуску ощадних (депозитних) сертифікатів, іпотечних сертифікатів з фіксованою дохідністю, або коштів з інших строкових чи довірчих рахунків, у тому числі шляхом погашення (викупу) облігацій.

Таким чином, обов'язку з відображення в податковій звітності платника податків - емітента цінних паперів операцій з їх погашення не виникає.

Інформація про погашення цінних паперів відображається на різних рахунках в залежності від виду цінного паперу.

Інформація щодо погашення векселів в бухгалтерському обліку відображається за дебетом рахунків 51 "Довгострокові векселі видані", 62 "Короткострокові векселі видані".

Погашення облігацій відображається за дебетом субрахунку 521 "Зобов'язання за облігаціями".

2.8. При здійсненні перевірки відображення в податковому обліку (звітності) операцій з викупу цінних паперів слід врахувати наступне:

Відповідно до п. 8 ст. 17 Закону N 3480-IV викуп емітентом власних цінних паперів не вважається професійною діяльністю з торгівлі цінними паперами.

Дія п. 7.6 ст. 7 Закону N 334/94 не поширюється на операції зі зворотного викупу корпоративних прав або інших цінних паперів платником податку.

Тобто при викупі цінних паперів за ціною, що дорівнює або перевищує їх номінальну вартість, жодних податкових наслідків у платника податків, емітента таких цінних паперів, не виникає.

Якщо викуп цінних паперів відбувається за ціною меншою від номінальної, різниця включається до складу валового доходу відповідно до пп. 4.1.6 п. 4.1 ст. 4 Закону N 334/94.

Відповідно до ст. 32 Закону України "Про господарські товариства" акціонерне товариство має право викупити у акціонера оплачені ними акції тільки за рахунок сум, що перевищують статутний фонд, для їх наступного перепродажу, розповсюдження серед своїх працівників або анулювання. Вказані акції повинні бути реалізовані або анульовані у строк не більше одного року.

Інформація про викуп суб'єктом господарювання власних акцій у акціонерів з метою їх перепродажу, анулювання (зменшення статутного фонду) відображається в бухгалтерському обліку на рахунку 45 "Вилучений капітал". За дебетом рахунку 45 "Вилучений капітал" відображається фактична собівартість акцій власної емісії або часток, викуплених господарським товариством у його учасників, за кредитом - вартість анульованих або перепроданих акцій (часток). Аналітичний облік вилученого капіталу ведеться за видами акцій (вкладів, паїв).

Якщо суб'єкт господарювання здійснює викуп векселя з дисконтом, то на різницю (суму дисконту) в бухгалтерському обліку збільшуються доходи, які відображаються за кредитом рахунків 71 "Інший операційний доход"/ 74 "інші доходи".

2.9. При перевірці правильності застосування норм податкового законодавства при виплаті доходів на користь нерезидента слід врахувати наступне:

При виплаті доходу за цінними паперами на користь нерезидентів слід врахувати норми п. 13.1 ст. 13 Закону N 334/94. Так, будь-які доходи, отримані нерезидентом із джерелом їх походження з України, від провадження господарської діяльності (у тому числі на рахунки нерезидента, що ведуться в гривнях) оподатковуються у порядку і за ставками, визначеними ст. 13 вказаного Закону.

Для цілей ст. 13 Закону N 334/94 під доходами, отриманими нерезидентами із джерелом походження з України, слід розуміти, зокрема:

• проценти, дисконтні доходи, що сплачуються на користь нерезидента, у тому числі проценти за борговими зобов'язаннями, випущеними (виданими) резидентом;

• дивіденди, що сплачуються (нараховуються) резидентом;

• прибуток від здійснення операцій з торгівлі цінними паперами або іншими корпоративними правами, визначений відповідно до норм Закону України N 334/94;

• брокерська, комісійна або агентська винагорода, отримана від резидентів або постійних представництв інших нерезидентів стосовно брокерських, комісійних або агентських послуг, наданих нерезидентом або його постійним представництвом на території України на користь резидентів;

• інші доходи від здійснення нерезидентом (постійним представництвом цього або іншого нерезидента) господарської діяльності на території України, за винятком доходів у вигляді виручки або інших видів компенсації вартості товарів (робіт, послуг, переданих (виконаних, наданих) резиденту від такого нерезидента (постійного представництва), у тому числі вартості послуг з міжнародного зв'язку чи міжнародного інформаційного забезпечення).

При цьому відповідно до п. 13.2 ст. 13 Закону N 334/94 резидент або постійне представництво нерезидента, що здійснюють на користь нерезидента або уповноваженої ним особи будь-яку виплату з доходу з джерелом його походження з України, отриманого таким нерезидентом від провадження господарської діяльності (у тому числі на рахунки нерезидента, що ведуться в гривнях), зобов'язані утримувати податок з таких доходів, зазначених у п. 13.1 ст. 13, за ставкою у розмірі 15 відсотків від їх суми та за їх рахунок, який сплачується до бюджету під час такої виплати, якщо інше не передбачене нормами міжнародних угод, які набрали чинності.

Для уникнення подвійного оподаткування доходів нерезидента підлягають виконанню умови, встановлені п. 4 постанови Кабінету Міністрів України від 06.05.2001 р. N 470 "Про затвердження Порядку звільнення (зменшення) від оподаткування доходів із джерелом їх походження з України згідно з міжнародними договорами України про уникнення подвійного оподаткування" (далі - Постанова КМУ N 470).

Так, підставою для звільнення (зменшення) від оподаткування доходів із джерелом їх походження з України є подання нерезидентом з урахуванням особливостей, передбачених пунктами 5 і 6 цього Порядку, особі, яка виплачує йому доходи, довідки (або її нотаріально засвідченої копії), яка підтверджує, що нерезидент є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір (далі - довідка), а також інших документів, якщо це передбачено міжнародним договором.

Постановою КМУ N 470 встановлено форму довідки нерезидента та вимоги щодо переліку відомостей, які вона повинна містити.

Відповідно до п. 13.9 ст. 13 Закону N 334/94 резиденти, які надають агентські, довірчі, комісійні та інші подібні послуги з продажу чи придбання товарів (робіт, послуг) за рахунок і на користь нерезидента (включаючи укладення договорів з іншими резидентами від імені і на користь нерезидента), утримують і перераховують до відповідного бюджету податок з доходу, одержаного таким нерезидентом із джерел в Україні, визначений у порядку, передбаченому для оподаткування прибутків нерезидентів, що здійснюють свою діяльність на території України через постійне представництво. При цьому такі резиденти не підлягають додатковій реєстрації у податкових органах як платники податку на прибуток.

Прибутки нерезидентів, отримані у вигляді доходів на безпроцентні (дисконтні) облігації чи казначейські зобов'язання, оподатковуються за ставкою, встановленою п. 10.1 ст. 10 Закону N 334/94 у порядку, визначеному п. 13.3 ст. 13 вказаного Закону.

Приклад 7. Встановлення несплати податку на репатріацію та (або) податку на прибуток від діяльності постійного представництва під час здійснення операцій з придбання цінних паперів у нерезидента або операцій з їх продажу на підставі договорів комісії з нерезидентом.

Під час перевірки торгівця цінними паперами "А" було виявлено, що останній на виконання доручення нерезидентів "B LLC" (США) та "C ApS" (Данія) здійснював угоди з продажу в Україні цінних паперів - акцій, емітованих резидентами України. При цьому власником зазначених цінних паперів виступали згадані нерезиденти, а підприємство "А", укладаючи відповідні угоди, виступало комісіонером. Розрахунки здійснювались на розрахункові рахунки компаній-нерезидентів, що були відкриті у банках Латвії.

За таких умов згідно з Законом N 334/94 підприємство "А":

по-перше, має статус особи, прирівняної до постійного представництва нерезидента, а отже, має сплачувати податок з сум прибутку, отриманого таким нерезидентом в Україні (п. 13.9 ст. 13 Закону);

по-друге, під час виплати нерезидентові прибутку від цінних паперів мав бути сплачений податок на репатріацію за ставкою 15 % (пп. "е" п. 13.1, п. 13.2 ст. 13 Закону).

"А" заперечував необхідність сплати відповідних податків, посилаючись при цьому на Угоди про усунення подвійного оподаткування, укладені між Україною та Сполученими Штатами Америки, а також між Україною і Королівством Данія, але доводи "А" не ґрунтуються на законодавстві з таких підстав.

По-перше, Угода між Україною та Сполученими Штатами Америки (ст. 22 "Обмеження переваг") передбачає, що переваги, встановлені цією Угодою, мають тільки ті комерційні організації - резиденти США, які:

1) залучені до здійснення активної комерційної діяльності у США,

або

2) акції якої продаються у США на реальній та регулярній основі через офіційно визнану біржу цінних паперів,

або

3) засновниками компанії є особи, які відповідають умові 2) і при цьому доходи компанії не більш ніж на 50 % використовуються на погашення зобов'язань перед особами, що не мають переваг згідно із Угодою.

З огляду на те, що "B LLC" активну комерційну діяльність у США не здійснювала (здійснювала її в Україні та Латвії) і не відповідає іншим згаданим умовам, в застосуванні Угоди і, відповідно,  у звільненні від оподаткування її доходів було відмовлено.

По-друге, Угода між Україною та Королівством Данія (ст. 13 "Доходи від відчуження майна") передбачає, що доходи, які одержані резидентом Данії від відчужування акцій (інших ніж ті, що котируються на визнаній фондовій біржі), які одержують більшу частину їх вартості прямо або посередньо від нерухомого майна, розташованого в Україні, можуть оподатковуватись в Україні.

Положення Угоди в цьому випадку не передбачають обов'язкового звільнення зазначених доходів від оподаткування в Україні.

III. Особливості перевірок операцій з придбання суб'єктами господарювання цінних паперів за готівкові кошти у фізичних осіб

При здійсненні перевірок суб'єктів господарювання, які проводять операції з придбання цінних паперів за готівкові кошти, необхідно перевірити дотримання вимог Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні, затвердженого постановою Правління НБУ від 15.12.2004 р. N 637, щодо:

1. дотримання порядку видачі готівкових коштів з каси підприємства підзвітній особі для придбання цінних паперів у фізичних осіб або отримання готівки з карткового рахунку із застосуванням корпоративної платіжної картки або особистої платіжної картки та порядку її використання;

2. порядку оформлення документів з видачі готівки фізичним особам, у яких придбали цінні папери, зокрема наявність у первинних документах даних, які дають змогу ідентифікувати особу, що брала участь у здійсненні господарської операції;

3. дотримання порядку повернення отриманих під звіт сум коштів.

IV. Рекомендації щодо порядку документування порушень податкового законодавства платниками податків при здійсненні операцій з використанням цінних паперів

Оформлення виявлених порушень податкового законодавства при здійсненні операцій з використанням цінних паперів проводиться відповідно до Порядку оформлення результатів невиїзних документальних, виїзних планових та позапланових перевірок з питань дотримання податкового, валютного та іншого законодавства, затвердженого наказом ДПА України від 10.08.2005 р. N 327, який зареєстрований в Міністерстві юстиції України 25.08.2005 р. за N 925/11205, з дотриманням форм актів перевірок та Методичних рекомендацій щодо їх оформлення, затверджених наказом ДПА України від 27.04.2006 р. N 225.

Надруковано:
"Баланс",
N 29, 17 липня 2006 р.

Коллеги, если Вам понравился наш материал, поделитесь им в своих сетях и нажмите пожалуйста кнопку Фейсбук мне нравиться ! Заранее Спасибо!