Учёт давальческих схем
Аудиторы ООО «Аудиторская фирма «Главбух» консультируют:
Мы - предприятие на едином налоге без НДС - хотим оказать услугу (по своему виду деятельности ) нерезиденту. Услуга заключается в монтаже и наладке встроенных компьютерных систем. Для выполнения услуги заказчик присылает нам свои платы и комплектующие - 80% всего «железа». Еще 20% «железа» мы купим здесь сами и поставим на эти платы, сделаем корпуса, протестируем и т.п.-окажем свои услуги. Затем все в собранном виде мы должны отправить заказчику .
Что это может быть – временный ввоз, или производство из давальческого сырья, или еще что-то? Может лучше весь комплект «железа» получить и потом вернуть вместе с оказанной услугой?
И налоги – сколько и на каждом этапе – какие?
Может под эту сделку создать предприятие-плательщика НДС ?
В соответствии со статьей 103 Таможенного Кодекса Украины временный ввоз – это таможенный режим, в соответствии с которым иностранные товары. Транспортные средства коммерческого назначения ввозятся для конкретных целей на таможенную территории Украины, с условием полного или частичного освобождения от налогообложения таможенными платежами и без применения средств нетарифного регулирования внешнеэкономической деятельности и подлежат реэкспорту до завершения установленного срока, без каких – либо изменений за исключением обычного износа в результате их использования.
В соответствии с Таможенным кодексом операция по переработке давальческого сырья рассматривается как таможенный режим «Переработка на таможенной территории» и предусматривает переработку только ввезенного давальческого сырья от нерезидента. В этом Кодексе операции по переработке давальческого сырья иностранного заказчика регламентируются главой 23 «Переработка на таможенной территории» раздела V.
На основании анализа вышеприведенных норм Таможенного Кодекса Украины можно сделать вывод о том, что Ваше предприятие осуществляет операции по переработке давальческого сырья.
Переработка на таможенной территории — это таможенный режим, в соответствии с которым иностранные товары подвергаются в установленном законодательством порядке переработке без применения к ним мер нетарифного регулирования внешнеэкономической деятельности, при условии дальнейшего реэкспорта продуктов переработки (ст. 147 Таможенного кодекса).
То есть основным условием такого таможенного режима является дальнейший реэкспорт таких продуктов переработки. Согласно части второй ст. 150 этого Кодекса операциями по переработке являются:
1. Собственно переработка товаров, в том числе обработка, монтаж, демонтаж, использование отдельных товаров, которые способствуют или облегчают процесс изготовления продуктов переработки.
2. Ремонт товаров, в том числе модернизацию, восстановление и регулирование, калибровка.
3. Отдельные операции по переработке товаров или полный цикл переработки по поручению предприятия, которому выдано разрешение на переработку товаров на таможенной территории Украины и на основании разрешения таможенного органа могут производится другими предприятиями. При этом ответственность перед таможенными органами за нарушение определенного порядка переработки товаров несет предприятие, которому выдано разрешение на проведение операций по переработке товаров на таможенной территории Украины. Разрешение на выполнение отдельных операций по переработке или полного цикла переработки предоставляются одновременно с разрешением на переработку товаров на таможенной территории Украины или, при необходимости – на основании заявления ответственного лица после предоставления этого разрешения и отражаются в нем.
Помещение товаров в таможенный режим переработки на таможенной территории осуществляется с условным полным освобождением от обложения таможенными платежами (ст. 148 ТКУ).
При соблюдении вышеприведенных требований Таможенного Кодекса Украины при ввозе комплектующих Ваше предприятие будет освобождено от уплаты таможенных платежей.
Следует учитывать норму гл. 2 ст. 148 ТКУ, где сказано, что в процессе переработки иностранных товаров не допускается использование украинских товаров (кроме топлива и энергии), на которые законом установлена ввозная пошлина.
В соответствии с частью первой ст. 148 Таможенного кодекса Кабинетом Министров Украины может быть установлен перечень товаров, к которым в обязательном порядке применяются финансовые гарантии согласно разделу X этого Кодекса.
Постановлением № 461 утвержден перечень товаров, ввоз которых на таможенную территорию Украины и/или перемещение по территории Украины проходящим и внутренним транзитом осуществляется при условии обязательного предоставления таможенным органам обеспечения уплаты таможенных платежей.
Статьей 149 Таможенного кодекса определено, что помещение товаров в таможенный режим переработки на таможенной территории осуществляется с письменного разрешения таможенного органа, которое выдается субъекту хозяйствования бесплатно в течение пяти рабочих дней, по заявлению собственника этих товаров или уполномоченного им лица.
Для получения разрешения вместе с заявлением в таможенный орган подаются следующие документы:
• внешнеэкономические договоры или заменяющие их документы, на основании которых будет осуществляться переработка товаров и которые должны содержать, в частности, сведения об обязательном объеме выхода продуктов переработки, конкретном объеме работ и сроке их выполнения.
Если внешнеэкономический договор или заменяющий его документ не содержит указанных сведений, такие сведения представляются отдельным документом. При этом согласно части четвертой ст. 149 Таможенного кодекса если внешнеэкономический договор, на основании которого будет осуществляться переработка, предусматривает ввоз товаров с целью переработки отдельными партиями на протяжении определенного периода времени на одинаковых условиях, разрешение выдается на объем товаров и срок, определенные внешнеэкономическим договором, но не больше чем на один год;
• технологические схемы переработки (кроме случаев ввоза товаров с целью ремонта, в том числе модернизации, восстановления и регулирования), в которых должны быть указаны сведения обо всех этапах переработки и процесса преобразования товаров, помещенных в таможенный режим переработки на таможенной территории, в продукты переработки, количественных показателях товаров, помещенных в таможенный режим переработки на таможенной территории, и других товаров, расходуемых предприятием на осуществление операций по переработке, с обоснованием производственных потерь товаров на каждом этапе, а также сведения о наименовании и количестве отходов переработки;
• договоры на переработку товаров с другими предприятиями, если отдельные операции (или полный цикл) по переработке товаров будут осуществляться такими другими предприятиями в соответствии с частью третьей ст. 150 Таможенного кодекса;
• другие документы по желанию собственника товаров или уполномоченного им лица, например заключения государственных органов, экспертных учреждений, организаций, государственные стандарты и стандарты предприятия, технические условия, описи или чертежи образцов, согласно которым будет осуществляться переработка, и т. п. (часть вторая ст. 149 Таможенного кодекса).
Следует отметить, что срок переработки товаров на таможенной территории Украины устанавливается таможенным органом в каждом случае отдельно при выдаче разрешения предприятию исходя из продолжительности процесса переработки товаров и распоряжения продуктами их переработки. Указанный срок исчисляется, начиная со дня завершения таможенного оформления таможенным органом иностранных товаров для переработки. По заявлению предприятия, которому выдано разрешение на переработку товаров, срок переработки может быть продлен на таможенной территории Украины по причинам, подтвержденным документально, но общий срок переработки не может превышать 365 дней.
Орган таможенной службы, в который подано заявление, имеет право вынести решение об отказе в выдаче разрешения на переработку товаров на таможенной территории Украины по следующим причинам:
• сведений, указанных в представленных заявителем документах, недостаточно для определения обязательного объема выхода продуктов переработки, образуемых в результате переработки товаров;
• выявлены несоответствия в сведениях, содержащихся в представленных заявителем документах, или недостоверность этих сведений;
• установлено отсутствие надлежащего технологического оборудования, помещений, условий для учета и хранения товаров, которые ввозятся с целью переработки;
• предприятием не соблюдены установленные законодательством Украины запреты либо ограничения относительно переработки товаров на таможенной территории Украины (часть восьмая ст. 149 Таможенного кодекса).
При этом разрешение на переработку товаров на таможенной территории Украины может быть изменено или отозвано таможенным органом, если оно выдано на основании недостоверных данных, имевших существенное значение для принятия решения о его выдаче, или если предприятие, которому выдано такое разрешение, не соблюдает положения Таможенного кодекса и другие акты законодательства Украины по вопросам государственного таможенного дела.
В случае отзыва разрешения на переработку товаров на таможенной территории Украины таможенным органом субъект хозяйствования в течение 20 дней от даты отзыва разрешения должен завершить начатые операции по переработке, а товары, помещенные в таможенный режим переработки на таможенной территории, в срок до 30 дней с даты отзыва разрешения на переработку товаров должны быть вывезены за пределы таможенной территории Украины или заявлены в другой таможенный режим в порядке, определенном Таможенным кодексом. В случае если завершение начатых операций по переработке в течение 20 дней невозможно без причинения безвозвратного ущерба товарам или технологическому оборудованию, переработка указанных товаров завершается согласно технологической схеме переработки.
В таком случае товары в течение 10 дней с даты фактического завершения их переработки подлежат вывозу за пределы таможенной территории Украины или помещению в другой таможенный режим (часть первая ст. 161 Таможенного кодекса).
Товары, помещенные в таможенный режим переработки на таможенной территории, а также продукты их переработки в течение всего срока нахождения в этом режиме находятся под таможенным контролем. При этом таможенные органы могут проводить проверку товаров, ввезенных для переработки на таможенной территории Украины, а также продуктов их переработки у любого лица, осуществляющего операции по переработке таких товаров (ст. 152 Таможенного кодекса).
То есть таможенные органы имеют право в выборочном порядке проводить проверки субъектов хозяйствования, которым предоставлено разрешение на помещение товаров в таможенный режим переработки на таможенной территории.
Украинские товары, которые используются в процессе переработки иностранных товаров на таможенной территории Украины, получают статус иностранных товаров в момент вывоза продуктов переработки за пределы таможенной территории Украины (ч. 3 ст. 159 ТКУ)
Таможенный режим переработки на таможенной территории завершается путем реэкспорта продуктов переработки или помещения их в другой таможенный режим, а также в случаях, предусмотренных ч. 2 ст . 160 ТКУ (ч. 1 ст . 160 ТКУ). Не следует забывать, что ч. 3 ст. 154 ТКУ разрешено реэкспорт продуктов переработки одной или несколькими партиями. Кроме того, продукты переработки можно вывозить за пределы таможенной территории Украины не через тот таможенный орган, через который товары ввозились на эту территорию для переработки.
Частью. 1 ст . 85 ТКУ предусмотрено, что при реэкспорте (вывоз за пределы таможенной территории Украины ) продукты переработки согласно ч. 1 ст. 154 ТКУ подлежат декларированию таможенным органам с представлением перечня украинских товаров, израсходованных при осуществлении операций по переработке иностранных товаров (с указанием их количества и стоимости). Украинские товары (кроме топлива и энергии), которые полностью использованы при переработке иностранных товаров, декларант вправе заявить таможенный режим экспорта ( ч. 2 ст . 154 ТКУ). Обращаем также внимание на то, что ч. 3 ст . 158 ТКУ разрешено осуществлять реэкспорт продуктов переработки, полученных с использованием эквивалентных товаров, до ввоза товаров для переработки на таможенной территории Украины или в течение операций по их переработке. Под « эквивалентными товарами» в данном случае следует понимать украинские и иностранные товары, идентичные по описательными, количественными и техническими характеристиками иностранным товарам, которые они заменяют, ввозимым для операций по переработке на таможенной территории . При этом продукты, полученные в результате переработки эквивалентных товаров , с целью применения г.л . 23 « Переработка на таможенной территории» ТКУ считаются продуктами переработки иностранных товаров.
Правила налогообложения товаров, перемещаемых через таможенную границу Украины, другими (кроме пошлины) таможенными платежами устанавливаются Налогового Кодекса Украины с учетом особенностей, определяемых ТКУ. Так, согласно п.п 14.1.254 НКУ условное освобождение от обложения НДС и акцизным налогом при ввозе товаров на таможенную территорию Украины – это освобождение (условное полное или условное частичное) от уплаты начисленного налогового обязательства в случае размещения товаров в таможенных режимах, предусматривающих освобождение от налогообложения при условии соблюдения определенных ТКУ требований таможенного режима..По общему правилу, установленному п. 206.12 НКУ, к операциям по ввозу товаров на таможенную территорию Украины в таможенном режиме переработки на таможенной территории применяется условное полное освобождение от налогообложения (при условии соблюдения требований и ограничений, установленных гл . 23 ТКУ). В консультации размещенной в Единой базе налоговых знаний сказано, что операции по вывозу товаров, которые были помещены под таможенный режим переработки на таможенной территории и вывозятся за пределы таможенной территории Украины в том же состоянии, в котором они были ввезены (в пределах определенного ТКУ срока), или в виде продуктов их переработки, освобождаются от обложения НДС.
При определении дохода в налоговом учете от осуществления операций с давальческим сырьем, полученным от нерезидента следует учитывать нормы п.п. 153.2.1, 153.2.3 п. 153.2 ст. 153 НКУ, где сказано, что доход от указанных операций определяется на уровне обычных цен.
Согласно п. 292.1 НКУ, доходом плательщика единого налога (физлица и юрлица) является доход:
— полученный в течение налогового (отчетного) периода в денежной форме (наличной и/или безналичной);
— в материальной или нематериальной форме (в соответствии с п. 292.3 НКУ).
Заметим, что независимо от того, являются ли полученные инвалютные средства авансом или последующей оплатой за отгруженный товар (оказанные услуги), доход признается плательщиком ЕН по дате получения денежных средств (согласно п. 292.6 НКУ).
В пункте 292.5 НКУ указано, что доход, выраженный в инвалюте, пересчитывается в гривны по официальному курсу НБУ на дату получения такого дохода. Датой получения такого дохода «единщика» (как физлица, так и юрлица) в виде денежных средств в иностранной валюте, в частности полученных в качестве аванса или платы за товар (услуги), является дата поступления денежных средств в наличной или безналичной форме, как правило, на текущий инвалютный счет в банке (п. 292.6 НКУ).
В единой базе налоговых знаний размещена консультации, где сказано, что. перерасчет иностранной валюты, которая на дату окончания отчетного периода учитывается на текущем счете юридического лица, — плательщика единого налога осуществляется на дату отчетного баланса на весь остаток иностранной валюты в соответствии с положениями (стандартами) бухгалтерского учета. Курсовые разницы от такого перерасчета отражаются в составе доходов или расходов налогоплательщика.
Доходом плательщика единого налога юридического лица является сумма положительной курсовой разницы от перерасчета остатков иностранной валюты. В случае образования отрицательной курсовой разницы от перерасчета остатков иностранной валюты ее величина не уменьшает базу обложения единым налогом. В главе 1 р. XIV НКУ не указано, как плательщикам ЕН отражать продажу инвалюты в налоговом учете. По нашему мнению, полученные на текущий инвалютный счет денежные средства не должны попасть в доход плательщика ЕН в полной сумме, так - как эти денежные средства (в сумме выручки от реализации товаров (работ, услуг) уже отражались в составе налогооблагаемого дохода в момент зачисления инвалюты на текущий счет (согласно пунктам 292.5 и 292.6 НКУ). Хотя, в п. 292 НКУ не содержит такого исключения, так что налоговики в ходе проверки могут утверждать, что доход (выручка) от продажи товаров/услуг в инвалюте и доход (выручка) от продажи такой инвалюты — это два разных дохода. Но в этом случае, по нашему мнению, происходит двойное налогообложение одной и той же суммы дохода.
Кроме того, в подкатегории 240.04 ЕБНЗ размещена консультация, где сказано, что в доходе плательщика ЕН следует отражать положительную разницу от реализации инвалюты: «доход, полученный от осуществления операций экспорта товаров (работ, услуг), выраженный в иностранной валюте, пересчитывается в гривны по официальному курсу, установленному Национальным банком Украины на дату получения такого дохода. При этом учитывается сумма положительной курсовой разницы от продажи такой иностранной валюты. В случае образования отрицательной курсовой разницы от продажи валюты ее величина не уменьшает базу обложения единым налогом»
Также обращаем внимание на то, что не могут быть плательщиками единого налога в соответствии с .п.. 291.5 ПКУ юридические и физические лица – предприниматели, которые осуществляют производство, экспорт, импорт, продажу (любую – оптовую, розничную, комиссионную и др.) подакцизных товаров (кроме розничной продажи ГСМ в емкостях до 20 л, пива и столовых вин);
ООО «Аудиторская фирма «Главбух» 2016
Аудиторская проверка, бухгалтерские услуги, аутсорсинг зарплаты
