Новости

Анна Сапацинская,<?xml:namespace prefix = o ns = "urn:schemas-microsoft-com:office:office" />

бухгалтер-консультант АФ "ГлавБух-Аудит"

ИМПОРТ БЕЗ ВВОЗА ТОВАРА В УКРАИНУ И ЭКСПОРТ БЕЗ ВЫВОЗА ТОВАРА С УКРАИНЫ ЯВЛЯЕТСЯ НАРУШЕНИЕМ ИЛИ ОТВЕЧАЕТ ДЕЙСТВУЮЩЕМУ ЗАКОНОДАТЕЛЬСТВУ?

Рассмотрим ситуацию, которая поможет нам понять, возможно ли осуществить импорт  без ввоза  товара в Украину и экспорт без вывоза товара за пределы таможенной границы Украины на основании действующего законодательства.

Украинским предприятием "Вавилон"  был заключен договор купли-продажи с российским  предприятием  "Титан"  на приобретение товара в сумме 100000 долларов США. Условиями договора предусмотрено, что предприятие "Вавилон" покупает  товар у предприятия "Титан" на условиях 100 % предоплаты.

31 мая 2004 года предприятием "Вавилон" был уплачен аванс  в сумме 100000 долларов США на валютный счет предприятия "Титан". Источником таких денежных средств был банковский валютный кредит. Валютный курс  НБУ на момент перечисления аванса — 5,325 грн. за 1 дол. США.

Поставка товара осуществлялась на условиях EXW (склад предприятия "Титан", который находится по конкретному адресу в России). В соответствии с условиями договора право собственности на товар от  предприятия "Титан" к предприятию "Вавилон" перешло в момент представления  предприятию "Вавилон"  коммерческого счета-фактуры и акта приемки-передачи товара от  продавца к покупателю 10 июня 2004 года на сумму 100000 долларов США.

10 июня 2004 года между предприятием "Вавилон" и предприятием "Титан" был заключен договор на ответственное хранение товара, проданного предприятию "Вавилон". Договором ответственного хранения было предусмотрено, что предприятие "Титан" хранит товар предприятия "Вавилон" с момента передачи товара на ответственное хранение. Факт такой передачи был оформлен 10 июня 2004 года и подтвержден актом приемки-передачи товара от предприятия "Вавилон" предприятию "Титан".  Условиями договора на хранение  была предусмотрена плата в размере 2000 долларов США в месяц, которую должно уплачивать предприятие "Вавилон" за хранение товара предприятию "Титан".

5 июля 2004 года предприятие "Вавилон" заключает договор купли-продажи с предприятием США  "Виват"  о продаже товара, который находится у российского предприятия "Титан" на ответственном хранении. Условиями договора между предприятием "Вавилон" и предприятием "Виват" предусмотрена 100 % предоплата за товар.

20 июля 2004 года от предприятия "Виват"  поступает предоплата на валютный счет предприятия  "Вавилон" в сумме 160000 долларов США.

Предприятие "Вавилон" дополнительно заключает договор с предприятием "Титан." Условиями этого договора предприятие "Вавилон" поручает предприятию "Титан" отгрузить товар, выполнить все таможенные формальности, необходимые для вывоза товара, и заключить договор перевозки товара в согласованный пункт  по адресу, указанному предприятием "Виват".

Поставка товара предприятию "Виват" осуществляется на условиях СРТ (место назначения указано в договоре между предприятием  "Вавилон" и предприятием  "Виват"). Условиями договора предусмотрено, что предприятие "Вавилон"  должно уплатить 25000 долларов США на валютный счет предприятия "Титан"  за выполненную работу по отправке товара.

Согласно представленным документам, подтверждающим факт поставки товара предприятию "Виват", экспорт товара был осуществлен 5 августа 2004 года. Этой же датой были предоставлены акты выполненных работ предприятием "Титан" предприятию "Вавилон":

- за хранение товара  на сумму 3734 доллара США;

- за отправку товара  на сумму 25000 долларов США.

10 августа 2004 года предприятие "Вавилон" за выполненные услуги  перечислило денежные средства на валютный счет предприятия "Титан".

АНАЛИЗ СИТУАЦИИ

Таким образом, украинским предприятием "Вавилон" заключены внешнеэкономические договоры:

- импортные — с российским предприятием "Титан";

- экспортный — с американским предприятием "Виват".

Рассмотрим, какими нормативными документами регулируется внешнеэкономическая деятельность субъектов хозяйственной деятельности в Украине в данной считуации.

Внешнеэкономическая деятельность украинского предприятия "Вавилон" регулируется Законом Украины "О внешнеэкономической деятельности" от 16.04.91 г. № 959-ХІІ (далее — Закон о ВЭД).

Согласно определению, представленному в Законе о ВЭД, внешнеэкономическая деятельность — это деятельность субъектов хозяйственной деятельности Украины и иностранных субъектов хозяйственной деятельности, построенная на взаимоотношениях между ними,  имеющая место как на территории Украины, так и за ее пределами. Нормами этого пункта Закона о ВЭД предоставляется право украинскому предприятию "Вавилон" заниматься внешнеэкономической деятельностью за пределами Украины.

Чрезвычайно важными для предприятия "Вавилон" являются также понятия импорта и экспорта, которые определяются этим же Законом.

Импорт (импорт товаров) — купля (в т.ч. с оплатой в неденежной форме) украинскими субъектами внешнеэкономической деятельности у иностранных субъектов хозяйственной деятельности товаров с ввозом или без ввоза этих товаров на территорию Украины, включая куплю товаров, предназначенных для собственного потребления учреждениями и организациями Украины, расположенными за ее пределами.

Если предприятие "Вавилон" не ввозит товар на территорию Украины, то это также импорт товара.  

Экспорт (экспорт товаров) — продажа товаров украинскими субъектами внешнеэкономической деятельности иностранным субъектам хозяйственной деятельности (в т.ч. с оплатой в неденежной форме) с вывозом или без вывоза этих товаров через таможенную границу Украины, включая реэкспорт товаров.

Как видим, экспорт товара также возможен за пределами Украины. Следует отметить, что эти нормы Закона о ВЭД соответствуют нормам международного права.

Очень важным понятием для предприятия "Вавилон" является понятие момента осуществления экспорта и импорта, которое определяется  в статье 1 Закона о ВЭД. Это момент пересечения товаром таможенной границы Украины или перехода права собственности на указанный товар, который экспортируется или импортируется, от продавца к покупателю.

Как видим, моментом осуществления экспорта и импорта является не только пересечение товаром таможенной границы Украины, но и переход права собственности на этот товар.  

Право собственности на товар, который предприятие "Вавилон" приобрело у российского предприятия  "Титан", перешло 10 июня 2004 года. Это значит, что импортный контракт между украинским предприятием "Вавилон" и российским предприятием "Титан" завершен в связи с тем, что по нему выполнены все обязательства.

Указом Президента Украины "О применении Международных правил интерпретации коммерческих терминов" от 04.10.94 г. № 567/94 установлено, что при заключении внешнеэкономических договоров, предметом которых являются товары, применяются Международные правила интерпретации коммерческих терминов, подготовленные Международной торговой палатой в 1953 году (далее —

ИНКОТЕРМС). На сегодняшний день ИНКОТЕРМС применяется в редакции 2000 года.

В договоре должно быть четко отмечено, что договор регулируется ИНКОТЕРМС-2000.  Отсутствие ссылки на текущую редакцию может потом привести к спорам относительно того,  какую версию ИНКОТЕРМС применять к данному договору.

Ссылка на ИНКОТЕРМС-2000 в договоре купли-продажи четко определяет соответствующие обязанности сторон и уменьшает риск юридических осложнений. Согласно договору между украинским предприятием "Вавилон" и российским предприятием "Титан" поставка осуществлялась на условиях EXW (склад предприятия "Титан"), другими словами, это условие поставки называется франко-склад.

Условие поставки EXW означает, что предприятие "Титан" — продавец товара выполнил свои обязательства по договору купли-продажи в момент, когда он передал товар в распоряжение предприятия "Вавилон" на склад своего предприятия. Обязанности предприятия "Титан" ограничиваются  предоставлением товара с коммерческим счетом-фактурой и актом приема-передачи товара в собственность  украинского предприятия "Вавилон".  Дальше товар был передан предприятием "Вавилон" на хранение.

В этот момент, то есть 10 июня 2004 года, предприятие "Вавилон" должно оприходовать купленный товар на балансе своего предприятия на основании акта приемки-передачи товара в собственность и акта приемки-передачи товара на хранение на склад предприятия "Титан".

В бухгалтерском учете  стоимость товара отражается  по дебету счета 281 "Товары на складе" и кредиту счета 632 "Расчеты с иностранными поставщиками". Объектом аналитического учета товара является единица товара. В аналитическом учете товар учитывается по месту хранения — склад предприятия  "Титан"  в количественном  и стоимостном выражении.

До момента продажи этих товаров их стоимость принимает участие в учете прироста и убыли товарных запасов на основании пункта 5.9 статьи 5 Закона о прибыли.

Эта операция является валютной операцией и отражается в валюте расчетов (в долларах США) и в национальной валюте Украины (пункт 3  статьи 9 Закона о бухучете). Статья баланса, к которой относится товар, Положение (стандарт) бухгалтерского учета 21 "Влияние изменений валютных курсов", утвержденное приказом Министерства финансов Украины от 10.08.2000 г. № 193 (далее — ПБУ 21), классифицирует как немонетарную статью. Немонетарная статья баланса пересчитывается в денежную единицу Украины на дату поступления товара (пункты 7 и 8 ПБУ 21).

Предприятие "Вавилон" приобрело импортный товар на условиях предоплаты, поэтому в бухгалтерском и налоговом учете его стоимость отражается в национальной валюте Украины путем пересчета стоимости товара в иностранной валюте с применением валютного курса, по которому уплачивался аванс нерезиденту — предприятию "Титан". Стоимость товара  в момент его отражения в учете составляет 532500 грн. (100000 х 5,325).

Сумма валовых расходов предприятия "Вавилон" по данной операции определяется в сумме, равной балансовой стоимости перечисленной валюты. В данном случае балансовая стоимость валюты определяется  по  курсу НБУ на момент уплаты, потому что источником этих денежных средств был валютный банковский кредит.

В налоговом учете предприятия "Вавилон"  сумма аванса, перечисленного 31 мая 2004 года, в валовых расходах не отражается. Право на валовые расходы у предприятия "Вавилон" появляется 10 июня 2004 года, в момент поставки товара предприятием "Титан" (подпункт 11.2.3 статьи 11 Закона о прибыли).

НАЛОГ НА ДОБАВЛЕННУЮ СТОИМОСТЬ

Что касается НДС, то следует отметить, что нормы Закона о НДС не распространяются на импорт без ввоза товара. Это подтверждается нормами Закона о НДС.

Так, пунктом 2.2 статьи 2 Закона о НДС установлено, что плательщиком налога на добавленную стоимость является лицо, которое ввозит или пересылает товары на таможенную территорию Украины или получает от нерезидента работы (услуги) для их использования или потребления на таможенной территории Украины.

Нормами пункта 3.1 Закона о НДС определены операции плательщиков налога,  являющиеся объектом обложения налогом на добавленную стоимость. В частности, к ним относятся операции по:

- ввозу или пересылке товаров на таможенную территорию Украины и получению работ (услуг), которые предоставляются нерезидентами для их использования или потребления на таможенной территории Украины;

- вывозу (пересылке) товаров за пределы таможенной территории Украины и поставке услуг (выполнению работ) для их потребления за пределами таможенной территории Украины.

Исходя из норм Закона о НДС, делаем вывод, что ни импортная операция без ввоза товара на таможенную территорию Украины предприятия "Вавилон", ни экспортная операция без вывоза товара за пределы таможенной территории Украины  не является объектом обложения налогом на добавленную стоимость в Украине.

Следует отметить, что услуги, предоставленные нерезидентом предприятию "Вавилон", также не подлежат обложению налогом на добавленную стоимость, потому что они не используются и не употребляются на таможенной территории Украины.

Однако следует отметить, что  предприятие "Титан",  выполняя операцию по вывозу товара за пределы таможенной территории России  на основании заключенного договора с предприятием "Вавилон", должно уплатить все сборы и налоги, предусмотренные российским законодательством. На основании заключенного договора все эти расходы предприятие "Вавилон" компенсирует предприятию "Титан".

Поставка товара согласно экспортному договору между предприятием "Вавилон"  и предприятием "Виват" осуществляется на условиях СРТ. Это означает, что предприятие "Вавилон" оплачивает фрахт за перевозку товара до согласованного с предприятием "Виват" места назначения. Риск гибели или повреждения товара, а также любые дополнительные расходы, вызванные событиями, произошедшими после поставки товара перевозчику, переходят от предприятия "Вавилон" к предприятию "Виват" после поставки товара на хранение перевозчику.

Под словом "перевозчик" понимается любое лицо, которое на основании договора перевозки обязывается осуществить или обеспечить осуществление перевозки товара по железной дороге, автомобильным, воздушным, морским, внутренним водным транспортом или комбинацией этих видов транспорта.

В случае осуществления перевозки в согласованный пункт назначения несколькими перевозчиками переход риска происходит в момент передачи товара первому с них.

Условие CPT требует, чтобы продавец осуществил очистку товара от пошлины на экспорт. Предприятие "Вавилон" поручило предприятию "Титан" загрузить товар и выполнить все таможенные процедуры, необходимые для вывоза товара, а также заключить договор перевозки товара до согласованного пункта с предприятием  "Виват".

Подтверждением экспорта товара и доказательством такой поставки для предприятия "Вавилон" является транспортный документ, например воздушный путевой лист или эквивалентное электронное сообщение, а также копия российской вывозной таможенной декларации. Эти документы должны быть представлены нерезидентом — предприятием "Титан" вместе с актом выполненных работ предприятию "Вавилон".

Предприятие "Вавилон" должно предоставить предприятию "Виват" торговый счет-фактуру или эквивалентное электронное сообщение согласно  договору купли-продажи, а также транспортный документ,  являющийся доказательством такой поставки. Примерами транспортного документа могут быть  оборотный коносамент, необоротная морская накладная, документ внутреннего водного транспорта, воздушная, железнодорожная или автотранспортная накладная или транспортные документы смешанной перевозки.

В бухгалтерском учете предприятие "Вавилон" отражает экспортную операцию по реализации товара предприятию "Виват" по дате транспортного документа,  подтверждающего факт поставки товара на условиях СРТ. 5 августа 2004 года предприятие "Вавилон" отражает стоимость реализованного товара предприятию "Виват" по дебету счета 362 "Расчеты с иностранными покупателями" и кредиту счета 702  "Доход от реализации товаров".

Стоимость реализованного товара отражается  в иностранной валюте (дол. США) и в национальной валюте, которая определяется путем пересчета иностранной валюты по курсу НБУ на момент поступления денежных средств за проданный товар на валютный счет предприятия "Вавилон" и составляет: 160000 дол. США х 5,317 = 850720 грн. (подпункт 7.3.1 статьи 7 Закона о прибыли).

В налоговом учете данная операция отражается по первому событию. Первым событием по экспортной операции было поступление денежных средств на валютный счет предприятия "Вавилон" 20 июля 2004 года.

Основанием для такого вывода являются нормы, установленные подпунктом 11.3.1 статьи 11 Закона о прибыли. Датой увеличения валового дохода считается дата, которая приходится на налоговый период, на протяжении которого происходит любое из произошедших ранее событий:

- или дата зачисления денежных средств от покупателя (заказчика) на банковский счет плательщика налога в оплату товаров (работ, услуг), подлежащих продаже;

- или дата отгрузки товаров.      

ПРАВИЛО "90 ДНЕЙ"

Расчеты в иностранной валюте по импортным и экспортным договорам регулирует Закон Украины "О порядке осуществления расчетов в иностранной валюте" от 23.09.94 г. № 185/94-ВР (далее — Закон о расчетах в иностранной валюте). В Законе четко не установлены нормы, которые бы регулировали экспортные операции без вывоза товара за пределы таможенной границы Украины.

Судите сами, нормами статьи 1 установлено, что выручка резидентов в иностранной валюте подлежит зачислению на их валютные счета в уполномоченных банках в сроки выплаты задолженностей, указанные в контрактах, но не позднее 90 календарных дней от даты таможенного оформления (выписки вывозной грузовой таможенной декларации) экспортируемой продукции,  а в случае экспорта работ (услуг), прав интеллектуальной собственности — с момента подписания акта или другого документа, удостоверяющего выполнение работ, предоставление услуг, экспорт прав интеллектуальной собственности. А если вывозная таможенная декларация не оформляется? 

 Следует отметить, что ГТД не оформляется, потому что для этого нет никаких оснований у предприятия "Вавилон", ведь товар не вывозится за таможенную границу Украины. Нормы действующего законодательства не нарушаются. Это означает, что этим Законом не регулируются экспортные операции без вывоза товара за пределы таможенной границы Украины.

Статьей 2 Закона  о расчетах в иностранной валюте установлено, что импортные операции резидентов,  осуществляемые на условиях отсрочки поставки, в случае, когда такая отсрочка превышает 90 календарных дней с момента осуществления авансового платежа или выставления векселя в пользу поставщика импортируемой продукции (работ, услуг), нуждаются в индивидуальной лицензии Национального банка Украины.

Анализируя нормы этой статьи, можно сделать вывод, что расчеты по импортной операции без ввоза товара регулируются этим Законом, потому что речь идет вообще о поставке товара, не привязываясь к пересечению таможенной границы Украины.

В Налоговом разъяснении относительно применения норм статьи 4 Закона Украины от 23.09.94 г. № 185/94-ВР "О порядке осуществления расчетов в иностранной валюте" в случае нарушения резидентами сроков расчетов при выполнении импортных договоров, утвержденном приказом Государственной налоговой администрации Украины от 23.10.2002 г. № 505 (далее — Налоговое разъяснение № 505), объясняется, что поставкой импортированного товара как объекта регулирования Закона и валютного контроля со стороны налоговых органов при осуществлении импортных операций является факт ввоза товара на таможенную территорию Украины, поскольку норма статьи 2 Закона является императивной, а которой не относится поступление в Украину товара в зависимость от перехода права собственности на товар.

В Налоговом разъяснении № 505 объясняется, что юридический переход права собственности, как и некоторые другие ньюансы договорных отношений между сторонами импортного контракта, находятся за пределами валютного контроля. Юридический переход собственности и является поставкой импортированного товара украинскому предприятию на условиях EXW. Из предоставленного разъяснения следует, что объектом  регулирования Закона № 185 и валютного контроля со стороны налоговых органов при осуществлении импортных операций является только факт ввоза товара на таможенную территорию Украины, а поставка на условиях EXW не является объектом валютного контроля.

Но в статье 2 Закона  о расчетах в иностранной валюте речь идет вообще о поставке товара, не привязываясь к пересечению таможенной границы Украины.

Что же означает термин "поставка" в соответствии с ИНКОТЕРМС-2000, применение которых являются обязательным при заключении внешнеэкономических договоров.

Особо важно отметить, что термин "поставка" употребляется в ИНКОТЕРМС в двух разных значениях.

Во-первых, для определения момента, когда продавец выполнил свои обязательства относительно доставки товара, определенные в статьях А.4 Правил ИНКОТЕРМС.

Во-вторых, термин "поставка" также употребляется в контексте обязанности покупателя получить или принять поставку товара, указанного в статьях Б.4 ИНКОТЕРМС. В этом втором понимании слово "поставка" означает, во-первых, что покупатель "принимает" саму природу "C"-терминов, то есть продавец выполнил свои обязанности относительно отправки товаров, и, во-вторых, что покупатель обязан получить товар.

Рассмотрим, как валютное регулирование импортных операций без ввоза товара на таможенную территорию Украины и экспорт товара без вывоза за пределы таможенной границы рассматривается  Национальным банком Украины.

Во исполнение Закона о расчетах в иностранной валюте и других законодательных актов Национальный банк Украины утвердил Инструкцию о порядке осуществления контроля и получения лицензий по экспортным, импортным и лизинговым операциям от 24.03.99 г. № 136 (далее — Инструкция № 136), определяющую  порядок осуществления уполномоченными банками контроля за соблюдением резидентами установленных законодательством сроков расчетов по экспортным, импортным и лизинговым операциям и получение резидентами индивидуальных лицензий Национального банка Украины на превышение этих сроков.

Инструкцией  № 136 определяются также понятия импорта и экспорта, которые совпадают с понятиями, определенными Законом о ВЭД.

На основании Инструкции № 136 делаем вывод, что поставка импортного товара без ввоза в Украину должна быть осуществлена не позднее 90 календарных дней с момента осуществления авансового платежа  предприятием "Вавилон".

Днем возникновения нарушения является первый день по окончании установленного законодательством срока расчетов по экспортной, импортной и лизинговой операции или срока, установленного в соответствии с ранее полученными по этой операции лицензиями.

Предприятие "Титан" осуществило поставку товара раньше, поэтому у предприятия "Вавилон" нет нарушения сроков расчетов, установленных Инструкцией № 136.

Для предприятия "Вавилон" в данном случае чрезвычайно важно, чтобы банк, который взял на валютный контроль выполнение поставки товара за осуществленной предоплатой по импортному договору между предприятием "Вавилон" и  российским предприятием  "Титан", снял с учета данную операцию на основании представленного акта приемки-передачи товара в собственность предприятию "Вавилон". Именно данный акт подтверждает факт поставки товара предприятию "Вавилон". Проблем с этим не должно быть, потому что пунктом 1.1 Инструкции № 136 четко определено, что осуществление поставки товара нерезидентом является датой выполнения нерезидентом всех обязательств относительно поставки, возложенных на него по договору. В данном случае — это поставка товара предприятию "Вавилон" на условиях EXW (франко-склад российского предприятия "Титан").

Инструкцией № 136 определяется также понятие поставки товара. Это поставка продавцом-нерезидентом товара в соответствии с условиями импортного договора (в соответствии с  Указом Президента Украины от 04.10.94 № 567/94 "О применении Международных правил интерпретации коммерческих терминов" (с изменениями и дополнениями) при заключении резидентами договоров применяются правила ИНКОТЕРМС, подготовленные Международной торговой палатой). Все эти условия у предприятия "Вавилон" выполнены.

Пунктом 3.3 Инструкции № 136 разъяснено, что банк снимает импортную операцию резидента с контроля после предъявления последним документа, который согласно  условиям договора удостоверяет осуществление нерезидентом поставки продукции, выполнение работ, предоставление услуг.

В ІІІ разделе в строке 8 Декларации о валютных ценностях, доходах и имуществе, которые принадлежат резиденту Украины и находятся за ее пределами, утвержденной Приказом Министерства финансов Украины от 25.12.95 г. № 2073, за ІІІ квартал 2004 года  предприятие "Вавилон" должно отразить стоимость товара, который находится на ответственном хранении у российского предприятия "Титан".

В бухгалтерском и налоговом учете операции  импорта товара без ввоза на таможенную территорию Украины и экспорта товара без вывоза товара за пределы таможенной границы Украины отражаются следующим образом:

Коллеги, если Вам понравился наш материал, поделитесь им в своих сетях и нажмите пожалуйста кнопку Фейсбук мне нравиться ! Заранее Спасибо!