Новости

НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ ПРЕДСТАВИТЕЛЬСТВ, НЕ ВЕДУЩИХ ХОЗЯЙСТВЕННУЮ ДЕЯТЕЛЬНОСТЬ

<?xml:namespace prefix = o ns = "urn:schemas-microsoft-com:office:office" /> 

Налогообложение доходов нерезидентов, осуществляющих свою деятельность в Украине через представительства, регулируется в первую очередь нормами международных договоров (конвенций). Однако обязательная регистрация представительств в налоговых органах приводит к тому, что, не будучи предназначенными для ведения коммерческой деятельности (то есть с целью получения прибыли), представительства рассматриваются налоговыми органами как обычные плательщики налога. В данной консультации рассмотрим некоторые вопросы налогообложения и отчетности представительств, не ведущих хозяйственной деятельности на территории Украины.

ПРЕДНАЗНАЧЕНИЕ ПРЕДСТАВИТЕЛЬСТВ В УКРАИНЕ

Согласно определению, представленному в Таможенном кодексе Украины, представительством иностранной фирмы является аккредитованное в установленном законодательством порядке в Украине лицо, которое на основании соответствующих должным образом оформленных полномочий представляет в Украине интересы юридического лица — нерезидента. В соответствии с пунктом 2 статьи 95 Гражданского кодекса Украины (далее — ГК) представительством является обособленное подразделение юридического лица, расположенное за пределами его местонахождения, которое осуществляет представительство и защиту интересов юридического лица.

Согласно статье 243 ГК коммерческим представителем является лицо, постоянно и самостоятельно выступающее представителем предпринимателей при заключении ими договоров в сфере предпринимательской деятельности. Таким образом, нормами ГК установлено определенное ограничение деятельности представительств исключительно представительскими функциями (заключение соглашений, сдача-приемка продукции и т. п).

ЧТО ГОВОРИТ ЗАКОН

Согласно подпункту 2.1.4 Закона о прибыли постоянные представительства нерезидентов, получающих доходы из источников их происхождения из Украины или выполняющих агентские (представительские) функции относительно таких нерезидентов (или их учредителей), являются плательщиками налога на прибыль.

К постоянным представительствам, в частности, относятся: место управления, филиал, офис, завод, фабрика, мастерская, шахта, нефтяная или газовая скважина, карьер или другое место разведки или добычи полезных ископаемых. С целью налогообложения к постоянным представительствам приравниваются также резиденты, имеющие полномочия действовать от имени нерезидента, что влечет за собой возникновение у нерезидента гражданских прав и обязанностей (заключать договоры (контракты) от имени нерезидента; содержать (хранить) запасы товаров, принадлежащих нерезиденту, со склада которых осуществляется поставка товара от имени нерезидента, кроме резидентов, имеющих статус склада таможни).

Кроме того, Закон о прибыли определяет представительства нерезидентов как место продолжения их хозяйственной деятельности на таможенной территории Украины, осуществляемой в той или иной форме.

Согласно пункту 1.32 Закона о прибыли под хозяйственной деятельностью понимается какая-либо деятельность лица, направленная на получение дохода в денежной, материальной или нематериальной формах, в случае когда непосредственное участие лица в организации указанной деятельности является регулярным, постоянным и существенным. Под непосредственным участием следует понимать указанную деятельность лица через его постоянные представительства, филиалы, отделения, другие обособленные подразделения, а также через доверенное лицо, агента или любое другое лицо, действующее от имени и в интересах первого лица.

При этом налогообложение полученных ими (нерезидентами) доходов (в т. ч. через представительства) происходит согласно статье 13 этого Закона.

Вместе с тем приоритет в налогообложении указанных лиц отдан нормам международного права, что подтверждено специальными правилами, определенными Законом о прибыли (ст. 18.1).

НОРМЫ МЕЖДУНАРОДНОГО ПРАВА

Согласно нормам международных конвенций коммерческая деятельность нерезидента, осуществляемая через постоянное представительство, подлежит налогообложению в соответствии с законодательством в том государстве, в котором такая деятельность им осуществляется. Вместе с тем некоторые виды деятельности нерезидента на территории другого государства не предусматривают обязательного создания постоянного представительства. Так, например, согласно нормам большинства заключенных конвенций, деятельность, которая носит вспомогательный или подготовительный характер относительно основной деятельности нерезидента, не требует открытия постоянного представительства. Поэтому такие доходы и расходы представительства с целью отделения их от других, которые не освобождены от налогообложения согласно подписанным конвенциями, подлежат отдельному учету. В случае если представительство вообще не предусматривает осуществление других видов деятельности, чем указанные, нужно документальное подтверждение.

Пример 1

Рассмотрим два варианта ситуации:

1) представительство польской производственной фирмы осуществляет изучение рынка спроса (то есть собирает информацию) и содержит образцы собственной продукции;

2) представительство польской производственной фирмы, кроме вышеуказанной функции, имеет право принимать участие в выставках, подписывать и заключать соглашения о поставках от имени нерезидента.

В настоящее время между Правительством Украины и Правительством Республики Польша действует Конвенция об избежании двойного налогообложения доходов и имущества и предупреждении налоговых уклонений, которая вступила в силу 11.03.94 г. (далее — Конвенция). Согласно пункту 1 статьи 5 Конвенции к постоянному представительству отнесены местонахождение дирекции, отделения, контора, фабрика, мастерская, шахта и другое постоянное место деятельности, через которое полностью или частично осуществляется коммерческая деятельность предприятия. При этом согласно пункту 4 этой статьи термин "постоянное представительство" не рассматривается как таковой в случае:

- содержания запасов товаров или изделий, принадлежащих предприятию, исключительно с целью хранения, показа или поставки (абзац "b");

- содержания постоянного места деятельности исключительно для сбора информации для предприятия (абзац "d").

Кроме того, в абзаце "f" указано, что содержание постоянного места деятельности исключительно для осуществления какой-либо комбинации вышеперечисленных видов деятельности, при условии, что совокупная деятельность постоянного места деятельности, возникающая в результате такой комбинации, имеет подготовительный или вспомогательный характер, тоже не приводит к возникновению постоянного представительства.

В случае если деятельность лица, осуществляемая через постоянное место деятельности, ограничивается вышеуказанными видами, такая деятельность не превращает это место деятельности в постоянное представительство. А лицо, использующее в обычном порядке полномочия заключать контракты от имени предприятия, в случае соблюдения условий пункта 4 статьи 5 Конвенции не рассматривается как постоянное представительство.

Таким образом, в первом случае деятельность представительства можно определить как деятельность, которая имеет подготовительный или вспомогательный характер и не подлежит налогообложению на территории Украины. Во втором  —  согласно статье 13 Закона о прибыли представительство определено постоянным с соответствующим налогообложением поступлений денежных средств.

Следует обратить внимание на то, что в соответствии с нормами международных договоров, которые Украина заключает с целью избежания двойного налогообложения, представительства не подлежат налогообложению на территории Украины, о чем ГНАУ регулярно уведомляет налогоплательщиков (представительства) в письмах. Последнее такое уведомление предоставлено ГНАУ в письме от 27.01.2006 г. № 1507/7/12-0117.

Что касается налогообложения доходов представительств стран, с которыми Украиной не заключены указанные международные договоры, то необходимо отметить, что такие доходы будут признаны валовым доходом и будут облагаться налогом на общих основаниях в соответствии с нормами Закона о прибыли.           

КАК ДОКАЗАТЬ ПРЕДСТАВИТЕЛЬСТВУ ХАРАКТЕР ДЕЯТЕЛЬНОСТИ

Основанием для освобождения представительства от налогообложения в Украине являются должным образом оформленные документы, подтверждающие, что его деятельность не является основным или одним из основных видов деятельности. Доказательством вспомогательного или подготовительного характера осуществляемой представительством деятельности по отношению к деятельности иностранной компании, которая создает представительство, должны быть документы, свидетельствующие о непосредственном виде деятельности самой компании, а также о том, выполнению каких именно функций для нерезидента соответствует деятельность его представительства в Украине.

Согласно разъяснению ГНАУ, предоставленному в письме от 06.08.2003 г. № 6793/6/15-1316, такими документами могут быть, например, уставные документы компании нерезидента, выписка из торгово-промышленной палаты страны по местонахождению нерезидента, справка от банковского учреждения, в которой официально открыт счет нерезидента, а также другие аналогичные документы, которые выдаются согласно законодательству иностранной страны.

При этом их совокупность не должна составлять основную деятельность или один из видов основной деятельности нерезидента. (Под основной деятельностью понимается деятельность нерезидента, определенная в его уставных документах, являющаяся регулярной и постоянной в течение календарного года, на который приходится отчетный период.)

Таким образом, если из представленных нерезидентом документов будет следовать, что деятельность представительства не создает постоянное представительство нерезидента (то есть постоянное место деятельности, через которое нерезидент полностью или частично осуществляет свою коммерческую деятельность), а носит вспомогательный или подготовительный характер по отношению к основной деятельности нерезидента, то такая деятельность будет освобождаться от налогообложения в Украине в соответствии с международным договором.

Если указанные документы будут свидетельствовать о том, что характер деятельности представительства нерезидента в Украине является обычной деятельностью иностранной компании, то аналогичная деятельность представительства этой компании в Украине будет считаться осуществляемой в постоянном месте деятельности нерезидента в Украине, то есть деятельностью, которая осуществляется через постоянное представительство. В этом случае порядок налогообложения доходов нерезидента, полученных им через постоянное представительство в Украине, осуществляется в общем порядке.

Следует отметить, что в соответствии с пунктом 1.8 Инструкции о порядке открытия, использования и закрытия счетов в национальной и иностранных валютах, утвержденной постановлением Правления Национального банка Украины от 12.11.2003 г. № 492 (далее — Инструкции № 492), банки открывают различные текущие счета в национальной валюте представительствам, осуществляющим и не осуществляющим предпринимательскую деятельность на территории Украины, а именно:

- текущие счета типа "Н", которые открываются официальным представительствам и представительствам юридических лиц — нерезидентов, не занимающихся предпринимательской деятельностью на территории Украины;

- текущие счета типа "П", которые открываются постоянным представительствам, а также текущие счета в иностранной валюте и вкладные (депозитные) счета.

При этом возможности использования денежных средств со счета типа "Н" с целью ведения коммерческой (предпринимательской) деятельности существенно ограничены правилами, определенными Инструкцией № 492.

Наличные денежные средства с текущего счета типа "Н" (п. 11.10 Инструкции № 492) могут быть использованы официальным представительством или представительством юридического лица — нерезидента, в частности, для:

- осуществления в Украине расчетов, связанных с содержанием представительства (в том числе на оплату труда, арендную плату, покупку и содержание оборудования и транспортных средств, текущий ремонт здания или помещения представительства и т. п.);

- перечисления официальным представительством, представительством юридического лица — нерезидента благотворительных взносов в интересах юридических лиц — резидентов согласно законодательству Украины;

- перечисления денежных средств на нужды, предусмотренные уставом международной организации и ее филиалов, которые пользуются иммунитетом и дипломатическими привилегиями, и уставом представительства юридического лица — нерезидента;

- покупки на межбанковском валютном рынке Украины иностранной валюты с целью ее перечисления на счет соответствующего органа иностранного государства или счет юридического лица — нерезидента, интересы которого представляет на территории Украины это представительство, или на собственный счет в иностранной валюте в уполномоченном банке для использования денежных средств на оплату труда работников-нерезидентов, на командировку согласно смете. 

Таким образом, уже на этапе регистрации представительства можно определить, занимается ли такое представительство предпринимательской деятельностью на территории Украины.

ПОРЯДОК ОТЧЕТНОСТИ ПРЕДСТАВИТЕЛЬСТВА

Представительством представляется Отчет о полученных доходах и расходах по установленной форме согласно Порядку составления расчета налога на прибыль нерезидента, осуществляющего деятельность на территории Украины через постоянное представительство, утвержденному приказом ГНАУ от 31.07.97 р. № 274 (далее — Порядок № 274). Хотя по характеру деятельности рассматриваемое представительство нельзя отнести к постоянным, другого документа, определяющего порядок отчетности таких представительств, не установлено.

Для представительства, не осуществляющего хозяйственную деятельность на территории Украины, такой отчет состоит по выбору отчитывающегося:

- или из декларации о прибыли предприятия и письменного подтверждения, выданного компетентным органом соответствующей страны, которое подтверждает, что нерезидент является резидентом страны, с которой заключен международный договор (подтверждение должно соответствовать требованиям, изложенным в Порядке освобождения (уменьшения) от налогообложения доходов с источником их происхождения из Украины согласно международным договорам Украины об избежании двойного налогообложения, утвержденном постановлением Кабинета Министров Украины от 06.05.2001 г. № 470);

- или из расчета определения налогооблагаемой прибыли (Приложение 1), налога на прибыль, осуществляемого налоговым органом (Приложение 2), письменного подтверждения, о котором идет речь выше, и сведений о доходах, освобожденных от налогообложения или облагаемых по специальным ставкам на основании международных договоров Украины по форме согласно Приложению № 3.

Указанное подтверждение, должным образом легализованное вместе с официальным переводом на украинский язык, представляется не реже, чем один раз в отчетный (налоговый) год, одновременно с представлением первой декларации или расчета в текущем году.

В случае когда нерезидент не осуществляет регулярной деятельности на территории Украины через постоянное представительство, письменное подтверждение представляется при каждом представлении декларации или расчета (п. 4.4 Порядка № 274).

Аналогичное разъяснение порядка отчетности представительств представлено ГНАУ в письме от 13.12.2002 г. № 8472/6/15-2316.

Пример 2

Представительство болгарского предприятия создано на территории Украины с целью изучения спроса на сбыт продукции собственного производства. Нерезидент представил оформленное соответствующим образом официальное подтверждение, что он является резидентом Республики Болгария, с Правительством которой Правительство Украины заключило Конвенцию об избежании двойного налогообложения доходов и имущества и предупреждении налоговых уклонений, вступившую в силу с 03.10.97 г. В данном случае представительство, кроме официального подтверждения, представляет Сведения согласно Приложению № 3, которые имеют следующий вид:

Додаток № 3

до Порядку складання декларації та розрахунку податку на прибуток

нерезидента, що проводить діяльність на території України через постійне представництво

Відомості

про доходи, що звільнені від оподаткування або оподатковуються за спеціальними ставками на підставі міжнародних договорів України

Відповідно до міжнародного договору України та Республіки Болгарія нерезидент, вказаний у цій декларації, має право на звільнення або зменшення оподаткування стосовно наступних видів доходів.

1. Діяльність допоміжного або підготовчого характеру

У звітному періоді (I кварталі) постійне представництво здійснювало наступні види   діяльності, в результаті якої ним були отримані (нараховані) такі доходи:

Інших видів діяльності постійне представництво  не  здійснювало.  Згадані   вище  види  діяльності  не  є  видами  підприємницької  діяльності нерезидента.

 Відповідно до пункту 4 статті 5 Договору  ці  види  діяльності носять підготовчий або допоміжний характер,  їх  здійснення не утворює  постійного  представництва.  В  розумінні Договору доходи від такої діяльності не підлягають оподаткуванню.

Додаток 2

до Порядку складання розрахунку податку на прибуток нерезидента, що проводить діяльність на території України через постійне представництво

РОЗРАХУНОК

оподатковуваного прибутку та податку на прибуток постійного представництва нерезидента, що здійснюється податковим органом

(витяг)

Коллеги, если Вам понравился наш материал, поделитесь им в своих сетях и нажмите пожалуйста кнопку Фейсбук мне нравиться ! Заранее Спасибо!