Новости

Людмила Ильяш, <?xml:namespace prefix = o ns = "urn:schemas-microsoft-com:office:office" />

бухгалтер-эксперт газеты "ГлавБух"

ПРИСОЕДИНЕНИЕ ПРЕДПРИЯТИЯ ПУТЕМ ПРИОБРЕТЕНИЯ

Операции купли-продажи предприятий, узаконенные нормами Хозяйственного и Гражданского кодексов Украины, для отечественных субъектов хозяйствования находятся пока в стадии "освоения", поэтому при их осуществлении у бухгалтеров и руководителей таких предприятий возникает немало проблем, связанных с отражением в бухгалтерском и налоговом учете результатов присоединения предприятия путем его приобретения. В продолжение темы реорганизации предприятий путем слияния (присоединения) в данной консультации рассматриваются отдельные актуальные вопросы, возникающие в процессе осуществления таких операций.

ОСОБЕННОСТИ ПРОЦЕДУРЫ ПРИОБРЕТЕНИЯ ПРЕДПРИЯТИЙ

Напомним, что процедуры купли-продажи предприятий (единых имущественных комплексов) стали возможны в соответствии с нормами части 3 статьи 66 Хозяйственного кодекса Украины и части 4 статьи 191 Гражданского кодекса Украины.

Приобретение предприятий является одним из путей их объединения, в результате которого покупатель приобретает контроль над чистыми активами и деятельностью других предприятий в обмен на передачу активов, принятие на себя обязательств или выпуск акций.

При этом под контролем следует понимать решающее влияние на финансовую, хозяйственную и коммерческую политику предприятия с целью получения выгод от его деятельности (п. 4 ПБУ 19 "Объединение предприятий").

Приобретение предприятий может осуществляться путем:

- приобретения одним предприятием другого по договору купли-продажи;

- приобретения акций другого предприятия.

В случае приобретения одним предприятием другого могут быть приобретены его чистые активы, другие активы или приняты обязательства приобретенного предприятия.

Из вышесказанного следует, что в отличие от процедуры слияния предприятий, главной отличительной особенностью процедуры приобретения предприятий является то, что в этих операциях определены предприятия — покупатель и продавец, осуществляющие куплю-продажу как независимые стороны на основании гражданско-правового договора.

В результате такой операции контроль над имуществом продавца переходит к предприятию-покупателю, которое продолжает свою деятельность. Деятельность предприятия-продавца либо прекращается, либо оно приобретает статус дочернего.

Контроль переходит к покупателю в случае, если последнему принадлежит контрольный пакет акций в размере более 50 % уставного фонда приобретенного предприятия.

НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ

В случае объединения путем приобретения одним налогоплательщиком другого с последующей ликвидацией приобретенного так же, как и при слиянии, к объединенному налогоплательщику переходят все их права и обязанности по погашению налоговых обязательств или налогового долга (пп. 13.1.1 Закона № 2181).

Для целей обложения НДС операции поставки за компенсацию совокупных валовых активов налогоплательщику (с учетом стоимости гудвилла) другому налогоплательщику не являются объектом обложения НДС. При этом под поставкой совокупных валовых активов следует понимать как продажу предприятия в виде отдельного объекта предпринимательства, так и включение валовых активов предприятия (его части) в состав активов другого предприятия. Одновременно предприятие-покупатель (правопреемник) приобретает все права и обязанности предприятия — продавца этих активов (пп. 3.2.8 Закона о НДС).

Кроме того, если предприятие-покупатель выкупает все акции другого предприятия или их часть за денежные средства или в обмен на другие ценные бумаги, то такие операции также не являются объектом обложения НДС (пп. 3.2.1 Закона о НДС).

Что касается "валоводоходного" и "валоворасходного" вопросов процедуры приобретения предприятия, то, учитывая недостаточную урегулированность таких процедур в налоговом законодательстве, ответить однозначно на них затруднительно.  

Так, если при слиянии или присоединении предприятий передача имущества к объединенному предприятию осуществляется без какой-либо компенсации и для целей налогообложения не рассматривается как операция продажи согласно пункту 1.31 Закона о прибыли, то в случае приобретения предприятий согласно договору купли-продажи за компенсацию в денежной или любой другой форме такая операция соответствует определению продажи.

Однако и в случае продажи предприятия — единого имущественного комплекса к покупателю одновременно с приобретением имущества предприятия переходят также все его имущественные права и обязанности в соответствующих долях. Поэтому поскольку покупатель является правопреемником продавца, в т.ч. относительно налоговых обязательств, то валовые доходы ни у продавца, ни у покупателя не возникают.

У предприятия-покупателя суммы, уплаченные за другое предприятие, не увеличивают его валовых расходов. Стоимость основных фондов и нематериальных активов увеличивает балансовую стоимость соответствующих групп основных фондов и нематериальных активов предприятия-покупателя и подлежит амортизации в порядке, определенном в статье 8 Закона о прибыли. Стоимость запасов, полученных в результате приобретения предприятия и использованных в пределах хозяйственной деятельности, включается в прирост-убыль запасов.

БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ

Прежде всего с целью отражения в бухгалтерском учете приобретения предприятия в соответствии с пунктами 5—13 ПБУ 19 бухгалтеру необходимо определить следующие показатели:

- дату приобретения (дата перехода к покупателю контроля над чистыми активами и деятельностью приобретенного предприятия);

- стоимость приобретения (суммы уплаченных денежных средств или их эквивалентов или  справедливая стоимость на дату приобретения активов или обязательств, предоставленных в обмен на контроль за чистыми активами приобретенного предприятия с учетом суммы расходов, непосредственно связанных с приобретением);

- справедливую стоимость приобретенных идентифицированных активов и обязательств (определяется в порядке, приведенном в приложении к ПБУ 19);

- гудвилл (отрицательный гудвилл).

Если предприятием при приобретении были осуществлены дополнительные расходы, не связанные прямо с этой операцией, то такие расходы относятся к расходам соответствующего отчетного периода.

Следующим этапом отражения в бухгалтерском учете приобретения является идентификация активов и обязательств предприятия, приобретенных в составе чистых активов, а также определение справедливой стоимости доли приобретенных идентифицированных активов и обязательств, принадлежащих покупателю. Идентифицированные активы и обязательства должны соответствовать критерию признания статей баланса, установленному в ПБУ 2 "Баланс".

Поскольку приобретение для отражения в бухгалтерском учете приравнивается к операциям по обмену неподобными активами, то необходимо сравнить стоимость полученных активов и обязательств с расходами на их приобретение и рассчитать финансовый результат. При этом чистые активы, права на которые передаются путем получения акций, необходимо рассматривать как отдельно приобретенные статьи активов и обязательств.

В результате идентификации могут возникнуть дополнительные статьи активов и обязательств, в частности запасы, кредиторская задолженность с поставщиками и подрядчиками, неучтенные в Балансе приобретенного предприятия и т.п. Предприятие-покупатель также может признать обеспечение будущих расходов на погашение неучтенной кредиторской задолженности поставщикам и подрядчикам.

После признания стоимости приобретения и справедливой стоимости приобретенных идентифицированных активов и обязательств определяются будущие выгоды или потери от приобретения. С этой целью сравнивается стоимость приобретения и доля покупателя в справедливой стоимости приобретенных идентифицированных активов и обязательств на дату приобретения.

Положительная разница, полученная в результате такого сравнения, определяется как гудвилл и отражается в учете покупателя на субсчете 191 "Гудвилл".

В случае превышения стоимости доли покупателя в справедливой стоимости приобретенных идентифицированных активов и обязательств над стоимостью приобретения на дату приобретения возникает отрицательный гудвилл (субсчет 192 "Отрицательный гудвилл").

Если деятельность приобретенного предприятия прогнозируется в будущем без убытков, то стоимость отрицательного гудвилла признается доходом будущих периодов.

ПРИОБРЕТЕНИЕ ПРЕДПРИЯТИЯ С ПОСЛЕДУЮЩЕЙ ЕГО ЛИКВИДАЦИЕЙ

В результате приобретения предприятием (покупателем) чистых активов другого предприятия (продавца) последнее может быть ликвидировано. В этом случае предприятие-покупатель, начиная с даты приобретения, отражает у себя в балансе активы и обязательства приобретенного предприятия, а также любой  гудвилл, возникший в результате приобретения. 

Гудвилл и/или отрицательный гудвилл отражаются в финансовой отчетности по остаточной стоимости во вписываемой строке Баланса (ф. № 1) 065 "Гудвилл" положительной или отрицательной величиной (п. 5 ПБУ 19).

Пример 1

Предприятие "Светлана" приобрело 100 % акций предприятия "Лана". В результате приобретения чистые активы предприятия "Лана" зачислены на баланс предприятия "Светлана". Предприятие "Лана" прекратило свою деятельность.

Стоимость приобретения предприятия (100 % акций) составила 900000 грн.

После идентификации активов и обязательств предприятия "Лана" и определения их справедливой стоимости показатели статей баланса приобретенного предприятия составили:

(извлечение)

 тыс. грн.

Как видно из вышеприведенных показателей идентифицированных статей активов и пассивов приобретенного предприятия, справедливая стоимость приобретения составляет: 950000 — 200000 = 750000 грн.

В результате приобретения чистых активов предприятия "Лана" у предприятия "Светлана" возник гудвилл в сумме: 900000 — 750000 = 150000 грн.

В бухгалтерском и налоговом учете операции приобретения предприятия с последующей его ликвидацией рекомендуется отразить следующим образом:

Коллеги, если Вам понравился наш материал, поделитесь им в своих сетях и нажмите пожалуйста кнопку Фейсбук мне нравиться ! Заранее Спасибо!