Об аннулировании регистрации плательщиков налога на добавленную стоимость

 

ВЫСШИЙ АДМИНИСТРАТИВНЫЙ СУД УКРАИНЫ

ИНФОРМАЦИОННОЕ ПИСЬМО

от 02.08.2010 г. N 1172/11/13-10

Председателям апелляционных административных судов Украины

В связи с возникновением в судебной практике некоторых вопросов, связанных с правомерностью аннулирования регистрации плательщиков налога на добавленную стоимость, на основании пункта 4 части первой статьи 32 Закона Украины "О судоустройстве и статусе судей" в порядке оказания методической помощи, Высший административный суд Украины считает необходимым сообщить следующее.

1. Согласно пункту 9.8 статьи 9 Закона Украины от 3 апреля 1997 г. N 168/97-ВР "О налоге на добавленную стоимость", регистрация плательщика налога на добавленную стоимость действует до даты ее аннулирования, которое происходит в случаях, если:

а) налогоплательщик, до месяца, в котором подается заявление об аннулировании регистрации, является зарегистрированным, согласно подпункту 2.3.1 пункта 2.3 статьи 2 данного Закона, более двадцати четырех календарных месяцев, включая месяц регистрации, и имеет за последние двенадцать текущих календарных месяцев объемы налогооблагаемых операций меньше определенных указанным подпунктом;

б) ликвидационная комиссия налогоплательщика, объявленного банкротом, заканчивает работу или налогоплательщик ликвидируется по собственному желанию или по решению суда (физическое лицо лишается статуса субъекта хозяйствования);

в) лицо, зарегистрированное как плательщик налога, регистрируется как плательщик единого налога или становится субъектом других упрощенных систем налогообложения, которые определяют особый порядок начисления или уплаты налога на добавленную стоимость, отличный от тех, которые установлены данным Законом, или освобождают такое лицо от уплаты этого налога по решению суда или по любым другим причинам;

г) зарегистрированное как налогоплательщик лицо выбирает, в соответствии с данным Законом, специальный режим налогообложения по ставкам, иным, чем указаны в статье 6 и статье 81 данного Закона;

г) лицо, зарегистрированное как плательщик налога, не предоставляет налоговому органу декларации по этому налогу в течение двенадцати последовательных налоговых месяцев или подает такую декларацию (налоговый расчет), которая (который) свидетельствует об отсутствии налогооблагаемых поставок в течение такого периода, а также в случаях, определенных законодательством о порядке регистрации субъектов хозяйствования.

Согласно абзаца седьмого пункта 9.8 статьи 9 Закона Украины от 3 апреля 1997 года N 168/97-ВР "О налоге на добавленную стоимость", аннулирование регистрации на основаниях, определенных в подпункте "а" данного пункта, осуществляется по заявлению налогоплательщика.

В свою очередь, аннулирование регистрации на основаниях, определенных в подпунктах "б" - "г" данного пункта, осуществляется по инициативе соответствующего налогового органа или такого лица.

При этом решение об аннулировании свидетельства о регистрации плательщика налога на добавленную стоимость, как по инициативе налогоплательщика, так и по инициативе налогового органа, принимается налоговым органом. Форма указанного решения установлена в приложении 5 к Положению о регистрации плательщиков налога на добавленную стоимость, утвержденного приказом Государственной налоговой администрации Украины от 1 марта 2000 года N 79.

Учитывая изложенное, административные суды не имеют права рассматривать исковые требования налоговых органов об аннулировании свидетельства регистрации плательщика налога на добавленную стоимость, поскольку суд не может подменять собой компетентные государственные органы, уполномоченные на принятие соответствующего решения. Такими органами в рассматриваемом случае являются органы государственной налоговой службы.

Следовательно, в случае предъявления налоговым органом иска об аннулировании свидетельства о регистрации плательщика налога на добавленную стоимость, судам следует отказывать в открытии производства по административному делу на основании пункта 1 части первой статьи 109 Кодекса административного судопроизводства Украины, а открытое производство по делу подлежит закрывать на основании пункта 1 части первой статьи 157 указанного Кодекса.

2. Подпунктом "г" пункта 9.8 статьи 9 Закона Украины от 3 апреля 1997 года N 168/97-ВР "О налоге на добавленную стоимость" предусмотрено, что регистрация плательщика налога на добавленную стоимость действует до даты ее аннулирования, которое происходит, в частности, в случае, если лицо, зарегистрированное как плательщик налога, не предоставляет налоговому органу декларации по этому налогу в течение двенадцати последовательных налоговых месяцев или подает такую декларацию (налоговый расчет), которая (который) свидетельствует об отсутствии налогооблагаемых поставок в течение такого периода, а также в случаях, определенных законодательством о порядке регистрации субъектов хозяйствования.

При рассмотрении вопроса об отсутствии у налогоплательщика в течение двенадцати последовательных налоговых месяцев налогооблагаемых поставок, судам следует исходить из следующего.

Согласно пункту 1.1 статьи 1 Закона Украины от 3 апреля 1997 года N 168/97-ВР "О налоге на добавленную стоимость", под облагаемыми операциями для целей данного Закона понимаются любые операции налогоплательщиков, подлежащих обложению налогом на добавленную стоимость.

Перечень облагаемых операций определен пунктом 3.1 статьи 3 указанного Закона. В этот перечень, в частности, входят поставки товаров или поставки услуг (подпункт 3.1.1 пункта 3.1 статьи 3 Закона Украины от 3 апреля 1997 года N 168/97-ВР "О налоге на добавленную стоимость").

Согласно пункту 1.4 статьи 1 Закона Украины от 3 апреля 1997 года N 168/97-ВР "О налоге на добавленную стоимость", поставка товаров - это любые операции, осуществляемые согласно договорам купли-продажи, мены, поставки и другим гражданско-правовым договорам, предусматривающим передачу прав собственности на такие товары за компенсацию независимо от сроков их предоставления, а также операции по бесплатной поставке товаров (результатов работ) и операции по передаче имущества арендодателем (лизингодателем) на баланс арендатора (лизингополучателя) согласно договорам финансовой аренды (лизинга) или поставки имущества согласно любым другим договорам, условия которых предусматривают отсрочку оплаты и передачу права собственности на такое имущество не позднее даты последнего платежа.

Не относятся к поставке операции по передаче товаров в рамках договоров хранения (ответственного хранения), доверительного управления, оперативной аренды (лизинга), других гражданско-правовых договоров, не предусматривающих передачу права собственности (пользования или распоряжения) на такие товары другому лицу.

Поставка услуг - любые операции гражданско-правового характера по выполнению работ, предоставлению услуг, предоставлению права на пользование или распоряжение товарами, в том числе нематериальными активами, а также по поставке любых других, чем товары, объектов собственности за компенсацию, а также операции по безвозмездному выполнению работ, предоставлению услуг. Поставка услуг, в частности, включает предоставление права на пользование или распоряжение товарами в пределах договоров аренды (лизинга), поставки, лицензирование или другие способы передачи права на патент, авторское право, торговый знак, другие объекты права интеллектуальной, в том числе промышленной, собственности.

Согласно приведенному облагаемая поставка является разновидностью налогооблагаемой операции. При этом признаком налогооблагаемой операции, а значит и налогооблагаемой поставки, является возникновение в результате ее осуществления объекта налогообложения налогом на добавленную стоимость.

Таким образом, из анализа приведенных законодательных норм следует, что под облагаемыми поставками следует иметь в виду поставку товаров или поставки услуг, в результате которых у налогоплательщика-поставщика возникает объект налогообложения налогом на добавленную стоимость и, соответственно, начисляются налоговые обязательства по этому налогу.

Учитывая изложенное, понятием налогооблагаемых поставок не охватываются операции налогоплательщика по приобретению товаров и услуг, в том числе тех, из которых у покупателя возникает право на налоговый кредит, а также операции, освобожденные от налогообложения или такие, которые не являются объектом налогообложения согласно статьям 3 и 5 Закона Украины от 3 апреля 1997 года N 168/97-ВР "О налоге на добавленную стоимость".

При таких обстоятельствах суды не учитывают осуществление налогоплательщиком операций по приобретению товаров или услуг, а также операций, не являющихся объектом налогообложения или которые освобождены от обложения налогом на добавленную стоимость, как подтверждение наличия у такого плательщика налогооблагаемых поставок.

В свою очередь, отсутствие у плательщика налога на добавленную стоимость налогооблагаемых поставок в течение двенадцати последовательных налоговых месяцев, согласно подпункту "г" пункта 9.8 статьи 9 Закона Украины от 3 апреля 1997 года N 168/97-ВР "О налоге на добавленную стоимость", может быть основанием для принятия налоговым органом решения об аннулировании регистрации такого плательщика налога. При этом аннулирование регистрации плательщика налога на добавленную стоимость осуществляется путем аннулирования Свидетельства плательщика налога и исключения плательщика налога на добавленную стоимость из соответствующего Реестра (абзац седьмой пункта 25 Положения о регистрации плательщиков налога на добавленную стоимость, утвержденного приказом Государственной налоговой администрации Украины от 1 марта 2000 года N 79).

3. Судам следует иметь в виду, что аннулирование свидетельства плательщика налога на добавленную стоимость, в частности, по основаниям, перечисленным в пунктах "а"  и "г" пункта 9.8 статьи 9 Закона Украины от 3 апреля 1997 года N 168/97-ВР "О налоге на добавленную стоимость ", не исключает возможности повторной дальнейшей регистрации лица как плательщика указанного налога, предыдущее свидетельство которого было аннулировано.

Вместе с тем, это лицо не лишено права обжалования в административном суде решения об аннулировании предыдущей регистрации плательщика налога на добавленную стоимость, если считает соответствующее решение налогового органа противоправным.

В случае вступления в законную силу решения об удовлетворении указанных исковых требований и признании противоправным решения об аннулировании регистрации плательщика налога на добавленную стоимость, соответствующее решение налогового органа считается противоправным с момента его принятия.

Приведенное означает, что такое решение налогового органа не создает никаких правовых последствий. Поэтому противоправно аннулированное свидетельство плательщика налога на добавленную стоимость следует считать действительным на протяжении всего времени с момента его выдачи, в том числе в период от даты принятия противоправного решения об аннулировании такого свидетельства до вступления в силу соответствующего решения суда.

Если в указанный период налоговым органом было выдано новое свидетельство налогоплательщика одному и тому же лицу, такое решение также является противоправным, поскольку согласно пункту 9.2 статьи 9 Закона Украины от 3 апреля 1997 года N 168/97-ВР "О налоге на добавленную стоимость", регистрация лица как плательщика налога на добавленную стоимость сопровождается присвоением такому лицу индивидуального налогового номера, который используется для взимания этого налога и является уникальным. Согласно приведенному, одно лицо может быть зарегистрировано плательщиком налога на добавленную стоимость только один раз.

При таких обстоятельствах суды, удовлетворяющие исковые требования лица о признании противоправным решения налогового органа об аннулировании регистрации плательщика налога на добавленную стоимость, должны дать правовую оценку также и решению налогового органа о выдаче лицу следующего свидетельства о регистрации плательщика этого налога.

При этом судам следует учитывать следующее.

В рассматриваемой ситуации двойная регистрация лица как плательщика налога на добавленную стоимость возникает по вине налогового органа, который принял противоправное решение. Одновременное существование у одного налогоплательщика двух свидетельств плательщика налога на добавленную стоимость, возникшее по вине налогового органа, может негативно повлиять на дальнейшую правовую оценку его действий, в частности, относительно использования им второго индивидуального налогового номера при составлении налоговых накладных в период между незаконным аннулированием его свидетельства плательщика этого налога и выдачей нового свидетельства.

Согласно приведенному, суды должны защитить законные интересы лица и, соответственно части второй статьи 11 Кодекса административного судопроизводства Украины, выйти за пределы исковых требований при рассмотрении дела об аннулировании первой регистрации плательщика налога на добавленную стоимость, отменив решение о повторной выдаче такому лицу свидетельства плательщика этого налога, принятого после незаконного аннулирования налоговой регистрации этого лица.

При этом, по смыслу статьи 162 Кодекса административного судопроизводства Украины, суд, при принятии решения об отмене незаконного решения субъекта властных полномочий, имеет право определить, с какого момента соответствующее решение теряет силу.

Суд определяет, что решение субъекта властных полномочий является отмененным с момента вступления постановления в законную силу, то есть только на будущее, если на основании этого решения возникли правоотношения, которые целесообразно сохранить, поскольку иначе будет причинен значительно больший ущерб субъектам правоотношений в сравнении с отмененным.

При таких обстоятельствах отмену решения о повторной регистрации лица судам следует принимать с указанием, что такое решение теряет силу с момента вступления в силу постановления суда.

Исходя из приведенного, являются правомерными действия лица, которое использовало при составлении налоговой отчетности, налоговых накладных и других документов второй индивидуальный налоговый номер, если эти действия совершены в период между аннулированием регистрации плательщика налога на добавленную стоимость и вступлением в законную силу судебного решения относительно противоправности такого аннулирования.

4. Согласно пункту "в" пункта 9.8 статьи 9 Закона Украины от 3 апреля 1997 года N 168/97-ВР "О налоге на добавленную стоимость", аннулирование регистрации плательщика налога на добавленную стоимость происходит, если лицо, зарегистрированное как плательщик налога, регистрируется как плательщик единого налога или становится субъектом других упрощенных систем налогообложения, которые определяют особый порядок начисления или уплаты налога на добавленную стоимость, отличный от тех, которые установлены данным Законом, или освобождают такое лицо от уплаты этого налога по решению суда или по любым другим причинам.

Упомянутые в приведенной норме Закона другие причины касаются исключительно возможных оснований, по которым налогоплательщик освобождается от уплаты налога на добавленную стоимость. Соответствующими причинами могут быть судебное решение, нормативный или иной акт компетентного органа, в результате которого плательщик налога на добавленную стоимость теряет обязанность по начислению и/или уплате этого налога.

В то же время приведенная законодательная норма не может рассматриваться как основание для расширенного толкования обстоятельств, при которых происходит аннулирование регистрации плательщика налога на добавленную стоимость по сравнению с теми, которые упомянуты в пункте 9.8 статьи 9 Закона Украины от 3 апреля 1997 г N 168/97-ВР "О налоге на добавленную стоимость". В частности, нарушение налогоплательщиком правил налогового учета по налогу на добавленную стоимость могут быть основанием для применения ответственности, предусмотренной данным Законом и другими законами по вопросам налогообложения,но не влекут за собой права налогового органа аннулировать свидетельство о регистрации такого плательщика налога.

Это письмо предлагаем довести до судей апелляционных и окружных административных судов соответствующего апелляционного округа для учета при осуществлении правосудия.

 

И. о. Председателя суда

Д. Липский

Коллеги, если Вам понравился наш материал, поделитесь им в своих сетях и нажмите пожалуйста кнопку Фейсбук мне нравиться ! Заранее Спасибо!