Об особенностях обложения налогом с доходов
Разъяснены наиболее актуальные вопросы об обложении налогом с доходов, среди которых, в частности, есть:
- о налоговой социальной льготе;
- о налогообложении доходов физических лиц, полученных от сдачи собственной недвижимости в аренду (жилой найм);
- о налогообложении материальной (благотворительной) помощи, наследства и подарков;
- о налоговом кредите.Укажем, что налоговые разъяснения по вопросам обложения налогом с доходов, выданные Государственной налоговой администрацией Украины до выхода этого обзорного письма, применяются в части, которая не противоречит ему.
Кроме того, согласно этому письму Государственная налоговая администрация Украины отозвала свое письмо от 31.03.2008 № 3363/Б/17-0714 об установлении финансового результата при купле-продаже инвестиционных активов (акций, других ценных бумаг) за счет векселей.
ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА АДМІНІСТРАЦІЯ УКРАЇНИ
ОГЛЯДОВИЙ ЛИСТ
від 09.07.2009 р. N 14312/7/17-0717
Державним податковим адміністраціям в АР Крим, областях, мм. Києві і Севастополі
Щодо оглядового листа
Державна податкова адміністрація України узагальнила податкові роз'яснення, які надавалися платникам податку та податковим органам щодо застосування норм Закону України від 22.05.2003 N 889 «Про податок з доходів фізичних осіб», та підготувала оглядовий лист стосовно найбільш актуальних питань з оподаткування цим податком, яким слід керуватися у практичній роботі.
I. Податкові соціальні пільги
1. Що таке податкова соціальна пільга і до якого доходу вона застосовується
Надання податкової соціальної пільги передбачено ст. 6 Закону України «Про податок з доходів фізичних осіб» і запроваджено в Україні з 2004 року як один з видів пільг з оподаткування доходів фізичних осіб.
Нагадаємо, що податкова соціальна пільга застосовується виключно до доходу, нарахованого платнику податку протягом звітного податкового місяця у вигляді заробітної плати, і тільки за умови, що розмір такої зарплати не перевищує суми, яка дорівнює сумі прожиткового мінімуму, установленого для працездатної особи на 1 січня звітного податкового року, помноженої на 1,4 та округленої до найближчих 10 гривень.
2. Виключення щодо максимального розміру доходу для одержання цієї пільги
Виключення з загального правила щодо розміру заробітної плати становлять особи, які перелічені у пп. «а» - «в» п. 6.1.2 п. 6.1 ст. 6 Закону, а саме, самотні матері або самотні батьки (опікуни, піклувальники), платник податку, який утримує дитину-інваліда віком до 16 років, якій ще не надана група інвалідності, або дитину-інваліда I або II групи, а також платник податку, що має троє чи більше дітей віком до 18 років. Один з батьків - платників податку, віднесених до зазначених пільгових категорій, має право на одержання податкової соціальної пільги по місячній заробітній платі, розмір якої визначається в залежності від кількості дітей щодо яких надається пільга. У другого з батьків при цьому питання розміру зарплати для надання податкової соціальної пільги розглядається на загальних підставах.
3. З якого періоду працівник може почати користуватися податковою соціальною пільгою
Податкова соціальна пільга починає застосовуватися до заробітної плати платника податку, нарахованої у місяці, у якому працедавцем одержано заяву такого платника податку про застосування пільги, та припиняється її застосовування з місяця, в якому платник звільнився. При цьому, до місяців, які передують поданню заяви, ця пільга не застосовується, в т. ч. і по закінченні року під час проведення річних перерахунків.
Обов'язковою умовою одержання пільги є надання поряд із заявою документів, що підтверджують право на пільгу.
4. Подання заяви про застосування податкової соціальної пільги обов'язковим для всіх працівників, чи комусь ПСП надається автоматично
Надання заяви на одержання податкової соціальної пільги у 2007 році є обов'язковим для внов прийнятих на роботу у цьому році та для осіб, в яких в цьому році виникло право на підвищений розмір податкової соціальної пільги. Крім того, для отримання податкової соціальної пільги у підвищеному розмірі платник податку зобов'язаний пред'явити до бухгалтерії працедавця відповідні документи, що підтверджують його право на цю пільгу. Щорічне поновлення вже поданих протягом дії Закону (з 1 січня 2004 р.) заяв не потрібно. Тобто в працівників, які працювали на підприємстві до 2004 року і продовжують працювати у цьому році, 100 % податкова соціальна пільга надається автоматично. Підвищена пільга також продовжує надаватися у цьому році, якщо раніше була подана відповідна заява щодо її застосування.
У разі якщо платник податку має право на застосування податкової соціальної пільги з двох і більше підстав податкова соціальна пільга застосовується один раз з підстави, що передбачає її найбільший розмір, про що працівник також повинен повідомити працедавця у заяві.
5. Розміри податкових соціальних пільг
Закон встановив різний розмір податкової соціальної пільг в залежності від категорій платників податку - 100, 150 та 200 % від 50 % мінімальної заробітної плати, встановленої на 1 січня поточного року (п. 22.4 Прикінцевих положень Закону N 889).
6. Загальне право платника податку на застосування ПСП
Якщо розмір місячної заробітної плати не перевищує суми, яка дорівнює сумі прожиткового мінімуму, установленого для працездатної особи на 1 січня звітного податкового року, помноженої на 1,4 та округленої до найближчих 10 гривень, то платник податку має право на податкову соціальну пільгу у розмірі 50 % мінімальної заробітної плати, встановленої на 1 січня поточного податкового року.
7. Право на застосування ПСП у підвищеному до 150 % розмірі
На такий розмір пільги мають право платники податку, які є: самотньою матір'ю або самотнім батьком (опікуном, піклувальником); утримує дитину-інваліда віком до 16 років, якій ще не надана група інвалідності, або дитину-інваліда I або II групи; платник податку, що має троє чи більше дітей віком до 18 років - у розрахунку на кожну дитину до 18 років.
Особливо слід зазначити, що один з батьків - платників податку, з перелічених вище, а саме той, що користується підвищеним кратно кількості дітей доходом для одержання податкової соціальної пільги, має право додатково одержати ще й 100 % пільги на себе особисто, тобто має право користуватися двома пільгами: 150 % на кожного з дітей та 100 % безпосередньо на себе.
Також на 150 % пільги мають право платники податку, що є вдівцем або вдовою; особи, віднесені законом до 1 або 2 категорії осіб, постраждалих внаслідок Чорнобильської катастрофи, включаючи осіб, нагороджених грамотами Президії Верховної Ради УРСР у зв'язку з їх участю в ліквідації наслідків Чорнобильської катастрофи; учні, студенти, аспіранти, ординатори, ад'юнкти; інваліди I або II групи, у тому числі з дитинства; особи, яким присуджено довічну стипендію як громадянину, що зазнав переслідувань за правозахисну діяльність, включаючи журналістів.
8. Право на 200-відсоткову податкову соціальну пільгу
На 200 % цієї пільги мають право платники податку, які є: Героєм України, Героєм Радянського Союзу, Героєм Соціалістичної Праці або повним кавалером ордена Слави чи ордена Трудової Слави; учасником бойових дій під час Другої світової війни або особою, яка у той час працювала в тилу, на яких поширюється дія Закону «Про статус ветеранів війни, гарантії їх соціального захисту"; колишнім в'язнем концтаборів, гетто та інших місць примусового утримання під час Другої світової війни або особою, визнаною репресованою чи реабілітовано; особи, які були насильно вивезені з території колишнього СРСР під час Другої світової війни на територію держав, що перебували у стані війни з колишнім СРСР або були окуповані фашистською Німеччиною та її союзникам; особою, яка перебувала на блокадній території колишнього Ленінграда (Санкт-Петербург, Російська Федерація) у період з 8 вересня 1941 року по 27 січня 1944 року.
9. Право на податкову соціальну пільгу у підвищеному розмірі учасників військових дій в інших країнах, наприклад, в Афганістані
Певні категорії громадян, такі як, учасники бойових дій в інших країнах світу (в т. ч. в Афганістані), учасники Великої Вітчизняної війни, члени сімей загиблих тощо у Законі «Про податок з доходів фізичних осіб» не визначені як пільгові категорії платників податку, тобто не мають права на підвищений розмір податкової соціальної пільги. Разом з тим, при додержані вимог щодо не перевищення рівня нарахованої заробітної плати понад встановлений рівень мають право на 100 % податкової соціальної пільги.
10. Алгоритм розрахунку податку з зарплати працівника, який має право на ПСП
ПДФО = (ЗП - СФ - ПСП) х 15 %, де: ПДФО - податок з доходів фізичних осіб, ЗП - нарахована місячна заробітна плата, СФ - внески до 3-х соціальних фондів, ПСП - податкова соціальна пільга, 15 % - ставка податку.
11. Збільшення розміру доходу, що дає право на ПСП для одного з батьків, що утримують 3-х і більше дітей
Законом N 889 встановлено обмеження одному з батьків - платників податку, перелічених у частинах «а» - «в» пп. 6.1.2 п. 6.1 ст. 6 Закону N 889 щодо збільшення йому (кратно кількості дітей) граничної суми місячного оподатковуваного доходу (заробітної плати), що дає право на податкову соціальну пільгу.
Отже, з двох працюючих батьків - платників податку, які мають право на податкову соціальну пільгу з перелічених у частинах «а» - «в» пп. 6.1.2 п. 6.1 ст. 6 Закону N 889 підстав, до доходів одного з них застосовуються положення частин першої та другої пп. 6.5.1 п. 6.5 ст. 6 Закону, а до доходів другого - лише норми частини першої пп. 6.5.1 зазначеної статті. Тобто у одного з батьків - платників податку розмір доходу, що дає право на ПСП, збільшується кратно кількості дітей.
Що стосується документів, які платник податку має подати працедавцю щоб податкова соціальна пільга застосовувалася до його доходу, підвищеного кратно кількості дітей, то такий платник податку має зазначити це у заяві працедавцю. При цьому у заяві повинно бути вказано, що чоловік (дружина) такого платника податку при одержанні податкової соціальної пільги за місцем своєї роботи не користується правом на збільшення розміру доходу кратно кількості дітей.
12. Наявність в платника податку кілька підстав для одержання різних ПСП
Законом N 889 (п. 6.2 ст. 6) встановлено, що якщо платник податку має право на застосування податкової соціальної пільги з двох і більше підстав, зазначених у пункті 6.1 цієї статті, податкова соціальна пільга застосовується один раз з підстави, що передбачає її найбільший розмір, при дотриманні процедур, визначених підпунктом 6.4.1 пункту 6.4 цієї статті. При цьому норми цього пункту не поширюються на випадки, передбачені в абзаці другому підпункту 6.5.1 пункту 6.5 цієї статті.
Підпунктом 6.4.1 пункту 6.4 статті 6 Закону N 889 передбачено, що платник податку, який має право на застосування податкової соціальної пільги більшої, ніж передбачена пп. 6.1.1 п. 6.1 цієї статті, зазначає про таке право у заяві про застосування пільги та додає відповідні підтверджуючі документи за формою, визначеною центральним податковим органом.
Тобто, перш за все, платник податку, який має підстави для застосування кількох податкових соціальних пільг, повинен сам визначитися, яку з пільг, перелічених у п. 6.1 Закону N 889, він бажає одержати, та подати про це працедавцю заяву і документи, що підтверджують право на пільгу. Податкова соціальна пільга починає застосовуватися з податкового періоду (місяця), у якому одержано таку заяву.
13. Особливості застосування ПСП щодо певних видів доходів
Закон N 889 установлює для деяких категорій платників податку і певні обмеження щодо застосування податкової соціальної пільги. ПСП застосовується тільки за одним місцем роботи фізичної особи за її вибором. Однак слід пам'ятати, що така пільга не може застосовуватися до інших доходів платника податку, якщо він одночасно отримує протягом звітного податкового місяця такі доходи, як (пп. 6.3.3 п. 6.3 ст. 6 Закону N 889):
а) плата за виконання громадських робіт, яка повністю або частково фінансується за рахунок бюджету чи відповідного фонду загальнообов'язкового державного соціального страхування;
б) стипендія, грошове чи майнове (речове) забезпечення, одержувані учнями, студентами, аспірантами, ординаторами, ад'юнктами, військовослужбовцями строкової служби, що виплачуються з бюджету;
в) заробітна плата під час відбування покарання у вигляді позбавлення волі;
г) заробітна плата, нарахована (виплачена) за здійснення роботи за наймом у складі екіпажу (команди) транспортного засобу, який перебуває за межами території України, її територіальних вод (виключної економічної зони), в тому числі на якірних стоянках, та належить резиденту на правах власності або перебуває у його тимчасовому (строковому) користуванні та/або є зареєстрованим у Державному судновому реєстрі України чи Судновій книзі України;
д) заробітна плата осіб, які відповідно до закону є державними службовцями;
е) доходи самозайнятої особи від підприємницької діяльності, а також іншої незалежної професійної діяльності.
Податкова соціальна пільга починає застосовуватися до доходів, зазначених у підпунктах «а» - «д» цього підпункту при їх нарахуванні (виплаті), та закінчує застосовуватися при завершенні нарахування таких доходів, без подання відповідних заяв, визначених підпунктом 6.3.2 цього пункту.
Інакше кажучи, якщо фізична особа одержує, крім одного з перелічених вище видів доходу, інший дохід (заробітну плату), то щодо такого іншого доходу (заробітної плати) податкова соціальна пільга не застосовується.
Приватний підприємець не має права на податкову соціальну пільгу ні стосовно доходів від підприємницької діяльності, ні щодо заробітної плати, яку він може одержувати як наймана особа від працедавця.
Не застосовується ПСП також до доходів самозайнятої особи, одержаних від здійснення підприємницької діяльності, а також іншої незалежної професійної діяльності.
14. Щодо втрати права на податкову соціальну пільгу
Якщо платник податку подав заяву про застосування пільги більш ніж одному працедавцю, внаслідок чого податкова соціальна пільга фактично застосовувалась з порушенням норм Закону, то такий платник податку втрачає право на отримання податкової соціальної пільги за всіма місцями отримання доходу починаючи з місяця, у якому мало місце таке порушення, та закінчуючи місяцем, у якому право на застосування податкової соціальної пільги відновлюється (абз. перший пп. 6.3.4 п. 6.3 ст. 6 Закону).
Таким чином, з місяця, у якому виникає таке порушення вимог ст. 6 Закону, до моменту його усунення, платник втрачає право на податкову соціальну пільгу. Факт отримання податкової соціальної пільги з порушенням вимог Закону слід розглядати як одержання платником доходу без сплати податку. При цьому, враховуючи положення пп. 6.3.5 п. 6.3 ст. 6 Закону, працедавець, який на підставі належним чином отриманої заяви платника податку про застосування пільги, застосовує таку пільгу, не несе будь-якої відповідальності за порушення таким платником податку вимог пп. 6.3.1 цієї статті Закону, за винятком, коли такий працедавець і такий платник є пов'язаними особами, або коли судом встановлений факт змови між ними, спрямованої на ухилення від оподаткування цим податком.
15. Щодо інформування платника про наявність порушень у застосуванні ПСП
ДПА України наказом від 30 вересня 2003 р. N 461 встановила порядок періодичного інформування органами державної податкової служби платників податку про наявність порушень ними порядку отримання (застосування) податкової соціальної пільги, виявлених на підставі аналізу даних податкової звітності чи даних документальних перевірок.
Згідно цього порядку, якщо дані аналізу податкової звітності чи результати документальних перевірок свідчать про отримання платником податку податкової соціальної пільги протягом будь-якого податкового місяця у більше ніж за одним місцем нарахування (виплати) доходу у вигляді заробітної плати, орган державної податкової служби складає повідомлення про наявність порушень за формою «ФП» та надсилає (вручає) його платнику податку.
Повідомлення про порушення вважається надісланим (врученим) платнику податку, якщо його вручено особисто громадянину або його законному представникові чи надіслано листом (з відміткою про вручення) на його адресу за місцем проживання або на адресу останнього відомого місцезнаходження з повідомленням про вручення.
Якщо орган державної податкової служби або пошта не може вручити платнику податку (його представнику) повідомлення про порушення у зв'язку з його відмовою прийняти повідомлення або незнаходженням фактичного місцезнаходження платника податку, то у день надходження до органу державної податкової служби такої інформації повідомлення про порушення розміщується на дошці податкових оголошень (повідомлень) органу державної податкової служби. При цьому день розміщення такого повідомлення про порушення на дошці податкових оголошень (повідомлень), уважається днем його вручення громадянину.
З метою усунення допущених платниками порушень, а також упередження виникнення нових, органи державної податкової служби періодично повідомляють не тільки платників податку, а також і їх працедавців про випадки порушень Закону їх працівниками. Отримання податковим агентом інформації про порушення платником податку норм Закону та втрату ним права на отримання податкової соціальної пільги є підставою для проведення працедавцем відповідної роботи, а саме:
1) у разі якщо ПСП була помилково відображена податковими агентами у податковому розрахунку ф. N 1ДФ, або в цьому розрахунку не проставлена дата звільнення з одного місця роботи, та дата прийняття на іншому місці роботи, то таким податковим агентом необхідно подати уточнений розрахунок за ф. N 1ДФ;
2) у разі якщо порушення вимог п. 6.3.1 Закону мало місце, то податковий агент припиняє нарахування податкової соціальної пільги та здійснює перерахунок податку за весь період такого порушення (частина «б» пп. 6.5.2 п. 6.5 ст. 6 Закону) з врахуванням вимог абзацу другого пп. 6.3.4 п. 6.3 ст. 6 Закону.
16. Щодо відновлення права на податкову соціальну пільгу
Платник податку може відновити право на застосування податкової соціальної пільги, якщо він подає заяву про відмову від такої пільги всім працедавцям із зазначенням місяця, в якому мало місце таке порушення, на підставі чого окремо кожний працедавець розраховує та утримує відповідну суму недоплати податку та штрафу у розмірі 100 відсотків суми такої недоплати за рахунок найближчої виплати доходу такому платнику податку, а при недостатності суми такої виплати - за рахунок наступних виплат (абз. другий пп. 6.3.4 п. 6.3. ст. 6 Закону).
Працедавець при отриманні від працівника заяви про відмову від пільги внаслідок втрати права на неї відповідно до п. 6.5.2 «б» розраховує та утримує відповідну суму недоплати податку та штрафу за наслідками податкового місяця, у якому така заява отримана (пп. 6.5.2 «б» ст. 6 Закону). Враховуючи вимоги п. 6.5 ст. 6 Закону щодо здійснення працедавцем (податковим агентом) перерахунку сум доходів та сум наданих податкових соціальних пільг такий розрахунок недоплати та штрафу повинен бути здійснений не пізніше строку проведення річного перерахунку податку (до строку подання податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, а також сум утриманого з них податку (ф. N 1ДФ) за IV квартал звітного податкового року).
При цьому право на застосування податкової соціальної пільги до доходу платника податку відновлюється з податкового місяця, наступного за місяцем, в якому сума такої недоплати та штраф повністю погашаються. Після погашення недоплати з податку та штрафу вибір місця отримання податкової соціальної пільги у подальшому здійснюється платником відповідно до вимог п. 6.3 ст. 6 Закону.
Якщо з будь-яких підстав сума недоплати та штрафу не була утримана (працедавцем) за рахунок доходу платника податку до спливу граничного строку, встановленого законом для подання річної декларації з цього податку, то сума такої недоплати і штрафу стягується податковим органом у порядку, визначеному законом.
Для цього податковими органами:
1) проводиться аналіз податкового розрахунку за ф. N 1ДФ. У графі 8 «Ознака податкової соціальної пільги» видно яка саме пільга застосовувалась до платника податку. Враховуючи, що ця сума чітко визначена, можливо розрахувати суму отриманого платником доходу без утримання податку.
17. Перерахунок податкових соціальних пільг
Якщо платник податку у звітному році одержував податкову соціальну пільгу, то працедавець за місцем застосування цієї пільги проводить перерахунки сум доходів, нарахованих такому платнику податку у вигляді заробітної плати, а також сум наданих податкових соціальних пільг, у таких випадках:
а) за наслідками кожного звітного податкового року;
б) під час проведення розрахунку за останній місяць застосування податкової соціальної пільги при зміні місця її застосування за самостійним рішенням платника податку або у випадках, визначених у підпункті 6.3.3 пункту 6.3 цього Закону.
в) під час проведення остаточного розрахунку з платником податку, який припиняє трудові відносини з таким працедавцем.
Якщо внаслідок здійсненого перерахунку виникає недоплата цього податку, то така сума стягується працедавцем за рахунок суми будь-якого оподатковуваного доходу (після його оподаткування) за відповідний місяць, а при недостатності суми такого доходу - за рахунок оподатковуваних доходів наступних місяців, до повного погашення суми такої недоплати.
Якщо внаслідок проведення остаточного розрахунку з платником податку, який припиняє трудові відносини з працедавцем, виникає сума недоплати, що перевищує суму оподатковуваного доходу платника податку за останній звітний період, то непогашена частина такої недоплати включається до складу податкового зобов'язання платника податку за наслідками звітного податкового року. Якщо внаслідок проведення остаточного розрахунку з платником податку, який припиняє трудові відносини з працедавцем, виникає сума переплати, що перевищує суму податкового зобов'язання, нарахованого за останній звітний період, то така сума підлягає відшкодуванню з бюджету у встановленому порядку.
18. Зміни з 2010 року в наданні ПСП багатодітним платникам податку
Верховною Радою України 19.05.2009 р. прийнято Закон України N 1343-VI «Про внесення змін до деяких законодавчих актів України з питань соціального захисту багатодітних сімей» (далі - Закон N 1343), який згідно із його Прикінцевими положеннями набирає чинності з 1 січня 2010 року.
Цей Закон прийнято з метою посилення соціального захисту багатодітних сімей, поліпшення їх державної підтримки, створення більш сприятливих умов для виховання дітей у таких сім'ях.
Згідно із пунктом 6 Закону N 1343 вносяться зміни до статей 6 та 9 Закону України «Про податок з доходів фізичних осіб» (далі - Закон N 889).
Так, підпункт 6.1.2 «в» пункту 6.1 статті 6 в Законі N 889 виключається. При цьому підпункт 6.1.3 пункту 6.1 статті 6 доповнюється підпунктом «е» такого змісту: «е) особою, яка має та виховує трьох чи більше дітей віком до 18 років, - у розрахунку на кожну таку дитину».
В абзаці першому підпункту 6.4.2 пункту 6.4 статті 6 Закону N 889 слова та цифри «підпунктами «а - в» підпункту 6.1.2» замінюються словами та цифрами «підпунктами «а», «б» підпункту 6.1.2 та підпунктом «е» підпункту 6.1.3».
В абзаці другому підпункту 6.5.1 пункту 6.5 статті 6 Закону N 889 слова та цифри «підпунктами «а» - «в» підпункту 6.1.2» замінити словами та цифрами «підпунктами «а», «б» підпункту 6.1.2 та підпунктом «е» підпункту 6.1.3».
Також підпункт 9.7.4 пункту 9.7 статті 9 Закону N 889 доповнюється підпунктом «ж» такого змісту: «ж) платникові податку (батькові чи матері), який виховує трьох і більше дітей».
Прокоментуємо, які ж зміни відбудуться в оподаткуванні доходів багатодітних платників у 2010 році.
По-перше, зміни стосуються оподаткування заробітної плати багатодітних працівників, зокрема порядку та розмірів надання їм податкової соціальної пільги.
Так, починаючи з заробітної плати, нарахованої за січень 2010 року, особи, які мають та виховують трьох чи більше дітей віком до 18 років, матимуть право на податкову соціальну пільгу у розмірі 200 % від розміру, визначеного у пп. 6.1.1 ст. 6 Закону N 889, - у розрахунку на кожну таку дитину.
Особливо підкреслюємо, що право на таку пільгу з 2010 року матимуть тільки багатодітні батьки (як мати, так і батько), які не тільки мають (за фактом народження), а й виховують неповнолітніх дітей.
При цьому за кожним з таких багатодітних платників податку продовжить зберігатися право на додатково одержання податкової соціальної пільги, визначеної у пп. 6.1.1 ст. 6 Закону N 889 (100 %).
Також, як і у минулих роках, у одного з багатодітних батьків - платників податку розмір місячного доходу (заробітної плати), що даватиме право на одержання 200 % податкової соціальної пільги буде дорівнювати сумі, визначеній у пп. 6.5.1 ст. 6 Закону N 889, збільшеної кратно кількості виховуваних неповнолітніх дітей.
Враховуючи зазначені зміні у порядку і розмірі надання податкової соціальної пільги, платникам податку, які матимуть підстави для одержання цієї пільги, слід поновити свої заяви працедавцю щодо одержання податкової соціальної пільги, зазначивши, що вони претендують на податкову соціальну пільгу, передбачену пп. 6.1.3 «е» п. 6.1 ст. 6 Закону 889. Крім заяви слід надати документи, що підтверджують, що платник податку не тільки має, а й виховує своїх неповнолітніх дітей.
По-друге, Закон N 1343 передбачає, що починаючи з 1 січня 2010 року до оподатковуваного доходу платника податку (батька чи матері), який виховує трьох і більше дітей, не буде включатися цільова благодійна допомога, яка надаватиметься резидентами - юридичними або фізичними особами у будь-якій сумі (вартості).
19. Актуальні питання щодо податкових соціальних пільг
Питання 1. Працівнику установи з 2006 року надавалася ПСП. У серпні 2007 року установа отримала повідомлення з податкового органу про те, що цей працівник зареєстрований приватним підприємцем. Працівник на початку вересня надав до установи заяву про відмову від ПСП. Які в такому випадку повинні бути дії установи?
Відповідь. Відповідно до пп. 6.3.3 «е» п. 6.3 ст. 6 Закону N 889 працівник підприємства, який зареєстрований як суб'єкт підприємницької діяльності, не має права на застосування податкової соціальної пільги до отримуваної ним заробітної плати на цьому підприємстві.
Отже, підприємство, отримавши повідомлення податкового органу про таке порушення має, перш за все, припинити надання ПСП працівнику - підприємцю з місяця отримання повідомлення.
По-друге, працедавець має зробити перерахунок оподатковуваного доходу за весь період існування порушення (надання ПСП) та доутримати податок з сум неправомірно наданої ПСП.
По-третє, працедавець має нарахувати такому працівнику штраф у розмірі 100 відсотків суми такої недоплати за рахунок найближчої виплати йому доходу, а при недостатності суми такої виплати - за рахунок наступних виплат.
При цьому якщо працедавець з будь-яких підстав не встигне утримати суму недоплати та штрафу за рахунок доходу платника податку до спливу граничного строку, встановленого законом для подання річної декларації з цього податку (до 1 квітня), то в такому випадку стягнення суми такої недоплати і штрафу вже є обов'язком податкового органу.
Додатково слід зазначити, що якщо податківці встановлять факт надання податкової соціальної пільги працівнику, який зареєстрований підприємцем, під час проведення документальної перевірки, то вони не мають права доутримувати податок та штраф за рахунок працедавця, оскільки згідно з пп. 6.3.5 п. 6.3 ст. 6 Закону N 889 працедавець, який на підставі належним чином отриманої заяви платника податку про застосування пільги застосовує таку пільгу, не несе будь-якої відповідальності за порушення таким платником податку вимог підпункту 6.3.1 цього Закону (за винятком, коли такий працедавець і такий платник податку є пов'язаними особами або коли суд встановлює факт змови між таким працедавцем і таким платником податку, спрямованої на ухилення від оподаткування цим податком).
Питання 2. Керівник підприємства є одночасно суб'єктом підприємницької діяльності зі сплатою єдиного податку. Чи може бути надана такому керівнику на підприємстві податкова соціальна пільга по одержуваній заробітній платі?
Відповідь. Порядок надання податкової соціальної пільги регламентується статтею 6 Закону України від 22.05.2003 р. N 889 «Про податок з доходів фізичних осіб» (далі - Закон), у пункті 6.1 якої визначено, що платник податку має право на зменшення суми загального місячного оподатковуваного доходу, отримуваного з джерел в України від одного працедавця у вигляді заробітної плати на суму податкової соціальної пільги.
Разом з тим, частиною «е» пп. 6.3.3. п. 6.3. ст. 6 Закону встановлено обмеження, що податкова соціальна пільга не може бути застосована до інших доходів платника податку, якщо він отримує протягом звітного податкового місяця одночасно доходи від підприємницької та іншої незалежної діяльності. Тобто, якщо фізична особа, зареєстрована суб'єктом підприємницької діяльності, ще й працює як наймана особа з одержанням заробітної плати, то вона не має права на застосування до цієї заробітної плати податкової соціальної пільги.
При практичному застосуванні вище вказаних обмежень щодо надання податкової соціальної пільги такій фізичній особі - суб'єкту підприємницької діяльності по одержуваній ним заробітній платі не має значення фактичний результат провадження такою особою своєї підприємницької діяльності (прибутки, збитки), оскільки ст. 42 Господарського кодексу України встановлює, що підприємництво - це самостійна господарська діяльність на власний ризик з метою досягнення економічних результатів та одержання прибутку.
Не застосовується податкова соціальна пільга і до доходу, одержаного такою фізичною особою безпосередньо від здійснення підприємницької діяльності.
Питання 3. Чи має право на отримання податкової соціальної пільги працівник, в якого троє неповнолітніх дітей, однак одна дитина проживає з колишньою дружиною і на цю дитину він сплачує аліменти. При цьому ні перша, ні друга дружини податковою соціальною пільгою не користуються (є довідки)?
Відповідь. Згідно із частиною «в» пп. 6.1.2 п. 6.1 ст. 6 Закону України від 22.05.2003 р. N 889 «Про податок з доходів фізичних осіб» (далі - Закон) платник податку, який має троє чи більше дітей віком до 18 років, має право на застосування до його місячної заробітної плати податкової соціальної пільги у розмірі, що дорівнює 150 відсоткам суми пільги, визначеної за правилами підпункту 6.1.1 цього пункту, у розрахунку на кожну таку дитину.
Водночас, Порядком надання документів та їх складу при застосуванні податкової соціальної пільги, затвердженим постановою Кабінету Міністрів України від 26 грудня 2003 р. за N 2035, визначено, що пільга починає застосовуватися працедавцем з податкового місяця, в якому платник податку подав працедавцю заяву про її застосування з відповідними документами.
Платник податку, який має троє чи більше дітей віком до 18 років, для одержання податкової соціальної пільги, передбаченої пп. 6.1.2 п. 6.1 ст. 6 Закону повинен до заяви додати, зокрема, копію свідоцтва (дубліката свідоцтва) про народження дитини (дітей) або документ, що підтверджує визнання (встановлення) батьківства, тобто має підтвердити факт батьківства по відношенню до дитини (дітей), щодо яких планується одержання податкової соціальної пільги (пп. 3 п. 12 Порядку N 2035).
Враховуючи те, що даний платник податку є рідним батьком всіх 3-х дітей, він має законні підстави на одержання податкової соціальної пільги, передбаченої частиною «в» пп. 6.1.2 п. 6.1 ст. 6 Закону (150 % в розрахунку на кожну дитину), Також він маєте право на додаткове застосування 100 % податкової соціальної пільги безпосередньо на себе.
При цьому згідно з пп. 6.5.1 п. 6.5 ст. 6 Закону граничний розмір доходу, який дає йому право на отримання податкової соціальної пільги, визначається як добуток суми, визначеної в абзаці першому цього підпункту, та відповідної кількості.
II. Щодо оподаткування доходів фізичних осіб, одержаних від здавання власної нерухомості в оренду (житловий найм)
Згідно ст. 3 Закону України від 22.05.2003 р. N 889 «Про податок з доходів фізичних осіб» (далі - Закон) об'єктом оподаткування у резидентів є будь-який дохід з джерелом його походження з України, в тому числі і дохід від надання майна в оренду або суборенду (строкове володіння та/або користування).
Порядок сплати податку з доходів фізичних осіб, одержаних від здавання нерухомості в оренду (житловий найм) визначено пунктом 9.1 статті 9 Закону, яким, зокрема, встановлено, що податковим агентом платника податку - орендодавця при нарахуванні доходу від надання в оренду нерухомого майна іншого, ніж земельна ділянка сільськогосподарського призначення, земельна частка (пай), майновий пай, (включаючи земельну ділянку, що знаходиться під таким нерухомим майном, чи присадибну ділянку), є орендар.
При цьому об'єкт оподаткування визначається виходячи з розміру орендної плати, зазначеної в договорі оренди, але не менше мінімальної суми орендного платежу за повний чи неповний місяць оренди. Методика визначення мінімальної суми орендного платежу встановлена постановою Кабінету Міністрів України від 20.11.2003 р. N 1787 та визначається виходячи з мінімальної вартості місячної оренди одного квадратного метра загальної площі нерухомості, з урахуванням місця її розташування, інших функціональних та якісних показників, що встановлюється органом місцевого самоврядування села, селища, міста, на території яких розташована така нерухомість, та оприлюднюється у спосіб, найбільш доступний для жителів такої територіальної громади. Якщо таку мінімальну вартість не встановлено чи не оприлюднено до початку звітного податкового року, то об'єкт оподаткування визначається виходячи з розміру орендної плати, визначеного в договорі оренди.
Підпунктом 9.1.4 п. 9.1 ст. 9 Закону визначено, що якщо орендар є фізичною особою, яка не є суб'єктом підприємницької діяльності, то особою, відповідальною за нарахування та сплату (перерахування) податку до бюджету, є платник податку - орендодавець. При цьому такий орендодавець самостійно нараховує та сплачує податок до бюджету у строки, встановлені законом для квартального податкового періоду, а саме: протягом 40 календарних днів, наступних за останнім днем такого звітного кварталу.
Договір оренди нерухомого майна підлягає нотаріальному посвідченню, при цьому нотаріус зобов'язаний надіслати інформацію про такий договір податковому органу за основним місцем проживання платника податку - орендодавця за формою та у спосіб, встановлені постановою Кабінету Міністрів України від 29.10.2003 р. N 1692. У разі порушення такої форми чи способу нотаріус несе відповідальність, встановлену законом за порушення порядку чи строків надання податкової звітності.
Доходи, одержані від здавання власної нерухомості в оренду (житловий найм), кінцево оподатковуються при їх виплаті за їх рахунок (пп. 9.1.5 п. 9.5 ст. 9 Закону) за ставкою пункту 7.1 статі 7 Закону (13 % - на період 2004 - 2006 роки).
1. Відсутність пільг із сплати податку з доходів фізичних осіб для ветеранів війни
Оподаткування доходів, одержаних фізичними особами від здавання в оренду земельної ділянки сільськогосподарського призначення, земельної частки (паю), майнового паю, регламентується п. 9.1 ст. 9 Закону України від 22.05.2003 р. N 889-IV «Про податок з доходів фізичних осіб» (далі - Закон).
З набранням чинності Законом, з 1 січня 2004 року втратили чинність норми Декрету Кабінету Міністрів України від 26 грудня 1992 року N 13-92 «Про прибутковий податок з громадян», згідно із якими об'єктом оподаткування у громадян був сукупний оподатковуваний доход за календарний рік, до якого, зокрема включалась і орендна плата за земельні ділянки, земельні паї.
Декрет передбачав, що після закінчення календарного року громадяни, які одержували доходи не за місцем основної роботи, в тому числі від надання землі в оренду, зобов'язані були до 1 квітня наступного року подати до податкового органу за місцем проживання декларацію про річний сукупний оподатковуваний дохід.
Органи державної податкової служби на підставі поданих громадянами декларацій проводили перерахунок річних сум сукупного оподатковуваного доходу та прибуткового податку з врахуванням неоподатковуваного мінімуму доходів громадян, сум податку, утриманих протягом року у джерела виплати, а також встановлених цим Декретом пільг по податку певним категоріям громадян, в тому числі учасникам Великої Вітчизняної війни. За наслідком перерахунку зайво утримані суми податку підлягали поверненню їх платникам.
Натомість, Закон змінив порядок оподаткування доходів фізичних осіб і не передбачає проведення річних перерахунків податку з доходів фізичних осіб з сукупного річного оподатковуваного доходу. Відповідно до пп. 9.1.1 п. 9.1 ст. 9 Закону доходи, одержані фізичними особами від надання в оренду земельної ділянки сільськогосподарського призначення, земельної частки (паю), майнового паю підлягають кінцевому оподаткуванню при їх виплаті та за їх рахунок за ставкою 15 відсотків (в період з 2004 до 2007 року - 13 відсотків). Тобто зазначені доходи не підлягають декларуванню за підсумками звітного податкового року та перерахунок утриманого з них податку не провадиться.
Крім того, згідно із пп. 22.2 ст. 22 Закону у разі, якщо норми інших законів чи законодавчих актів, що містять правила оподаткування доходів (прибутків) фізичних осіб, суперечать нормам цього Закону, пріоритет мають норми цього Закону.
Згідно із ст. 1 Закону України від 25.06.91 р. N 1251-XII «Про систему оподаткування» ставки, механізм справляння податків і зборів (обов'язкових платежів), за винятком особливих видів мита та збору у вигляді цільової надбавки до діючого тарифу на електричну та теплову енергію, збору у вигляді цільової надбавки до затвердженого тарифу на природний газ для споживачів усіх форм власності, і пільги щодо оподаткування не можуть встановлюватися або змінюватися іншими законами України, крім законів про оподаткування.
Дану норму Закону підтверджено Рішенням Конституційного Суду України від 5 квітня 2001 р. у справі N 1-16/2001 за конституційним поданням Президента України щодо відповідності Конституції України (конституційності) Закону України «Про внесення змін до деяких законодавчих актів України» (справа про податки).
Відповідно, в преамбулі Закону України від 22.10.93 р. N 3551-XII «Про статус ветеранів війни, гарантії їх соціального захисту» цей Закон визначає правовий статус ветеранів війни, забезпечує створення належних умов для їх життєзабезпечення, сприяє формуванню в суспільстві шанобливого ставлення до них. Тобто, цей закон не є законом про оподаткування і не може встановлювати пільги щодо оподаткування.
Додатково слід зазначити, що відповідно до ст. 1 Закону N 1251-XII Верховна Рада Автономної Республіки Крим і сільські, селищні, міські ради можуть встановлювати додаткові пільги щодо оподаткування у межах сум, що надходять до їх бюджетів. Тобто Ви можете звернутися до місцевої ради за місцем проживанням із заявою щодо звільнення Вас від сплати податку з доходів, одержуваних у вигляді орендної плати.
Щодо пільг по сплаті земельного податку, повідомляємо, що статтею 12 Закону України від 03.07.92 р. N 2535 «Про плату за землю» передбачено пільги окремим категоріям платників щодо плати за землю. Так, не справляється плата за земельні ділянки, в межах граничних норм, встановлених Земельним кодексом, зокрема, з осіб, які користуються пільгами відповідно до Закону України «Про статус ветеранів війни, гарантії їх соціального захисту».
2. Щодо визначення об'єкта оподаткування при виплаті орендної плати за земельні ділянки
Згідно з пп. 9.1.1 п. 9.1 ст. 9 Закону України від 22.05.2003 р. N 889 «Про податок з доходів фізичних осіб» податковим агентом платника податку - орендодавця щодо його доходу від надання в оренду земельної ділянки сільськогосподарського призначення, земельної частки (паю), майнового паю є орендар.
При цьому об'єкт оподаткування визначається виходячи з розміру орендної плати, зазначеної в договорі оренди, але не менше мінімальної суми орендного платежу, встановленої законодавством з питань оренди землі.
Законом України від 06.10.98 N 161 «Про оренду землі» встановлено, що розмір, форма і строки внесення орендної плати за землю встановлюються за згодою сторін у договорі оренди (крім строків внесення орендної плати за земельні ділянки державної та комунальної власності, які встановлюються відповідно до Закону України «Про плату за землю"). Відповідно до ст. 23 цього Закону орендна плата за земельні ділянки, що перебувають у власності фізичних та юридичних осіб, переглядається за згодою сторін.
Водночас, згідно із змінами, внесеними Указом Президента України від 19 серпня 2008 року N 725/2008 до Указу Президента України 2 лютого 2002 року N 92/2002 «Про додаткові заходи щодо соціального захисту селян - власників земельних ділянок та земельних часток (паїв)», плата за оренду земельних ділянок сільськогосподарського призначення, земельних часток (паїв) має становити не менше 3 відсотків визначеної відповідно до законодавства вартості земельної ділянки, земельної частки (паю).
3. Оподаткування орендної плати, одержуваної нерезидентами від здавання нерухомості в оренду
Відповідно до ст. 2 Закону України від 22.05.2003 р. N 889 «Про податок з доходів фізичних осіб» (далі - Закон) платниками податку є як резидент, який отримує як доходи з джерелом їх походження з території України, так і іноземні доходи, так і нерезидент, який отримує доходи з джерелом їх походження з території України.
Оподаткування доходів, одержаних фізичними особами від здавання в оренду нерухомого майна, регулюється п. 9.1 ст. 9 Закону.
Згідно із пп. 9.1.3 п. 9.1 ст. 9 Закону надання в оренду нерухомості, що належить фізичній особі - нерезиденту, здійснюється виключно через засноване ним постійне представництво на території України або юридичну особу - резидента (уповноважену особу), що виконує представницькі функції відносно такого нерезидента на підставі письмового договору, а якщо нерезидент є фізичною особою, - виступає також його податковим агентом відносно таких доходів. Нерезидент, який порушує норми цього пункту, вважається таким, що ухиляється від оподаткування.
Щодо ставки оподаткування, то відповідно до п. 7.3 ст. 7 Закону ставка податку становить подвійний розмір ставки, визначеної пунктом 7.1 цієї статті, від об'єкта оподаткування, нарахованого як виграш чи приз (крім у державну лотерею у грошовому виразі) на користь резидентів або нерезидентів, та від будь-яких інших доходів (в т. ч. орендної плати), нарахованих на користь нерезидентів - фізичних осіб, за винятком доходів, визначених у підпункті 9.11.3 пункту 9.11 статті 9 цього Закону (процентів, дивідендів, роялті).
4. Можливість здавання в оренду власного майна як в межах провадження підприємницької діяльності, так і як звичайною фізичною особою
Згідно з Конституцією України, Цивільним та Господарським кодексами України фізична особа самостійно має право обрати спосіб реалізації своєї діяльності, в т. ч. шляхом здійснення підприємницької діяльності.
Підприємець має право без обмежень самостійно здійснювати будь-яку підприємницьку діяльність, яку не заборонено законом, в т. ч. здавання в оренду власного майна.
Безпосередньо оподаткування підприємницької діяльності регулюється Декретом Кабінету Міністрів України від 26.12.92 р. N 13-92 «Про прибутковий податок з громадян» (розділом IV) та Указом Президента України від 03.07.98 р. N 727/98 «Про спрощену систему оподаткування, обліку та звітності суб'єктів підприємницької діяльності» та іншими законодавчими і нормативно-правовими актами, в т. ч. Законом України від 03.04.97 р. N 168/97-ВР «Про податок на додану вартість» (далі - Закон N 168).
Разом з тим, Законом України від 22 травня 2003 року N 889 «Про податок з доходів фізичних осіб» (далі - Закон), встановлено (п. 1.3 ст. 1), що доходом фізичних осіб, які не здійснюють підприємницьку діяльність, є будь-який дохід з джерел на території України, нарахований (виплачений) на користь платника податку протягом звітного оподатковуваного періоду, в т. ч. і дохід від надання в оренду нерухомості, розташованої на території України (п. 1.3 «е» ст. 1), який є пасивним доходом (п. 1.12 ст. 1).
Порядок оподаткування доходів фізичних осіб від надання нерухомості в оренду (суборенду) здійснюється відповідно до пункту 9.1 статті 9 Закону, згідно з яким податковим агентом платника податку - орендодавця при нарахуванні доходу від надання в оренду нерухомого майна (житла, будівель, споруд та землі), є орендар.
При цьому об'єкт оподаткування визначається виходячи з розміру орендної плати, зазначеної в договорі оренди, але не менше мінімальної суми орендного платежу за повний чи неповний місяць оренди. Мінімальна сума орендного платежу визначається за Методикою, встановленою Кабінетом Міністрів України, виходячи з мінімальної вартості місячної оренди одного квадратного метра загальної площі нерухомості, з урахуванням місця її розташування, інших функціональних та якісних показників, що встановлюється органом місцевого самоврядування села, селища, міста, на території яких розташована така нерухомість, та оприлюднюється у спосіб, найбільш доступний для жителів такої територіальної громади. Якщо таку мінімальну вартість не встановлено чи не оприлюднено до початку звітного податкового року, то об'єкт оподаткування визначається виходячи з розміру орендної плати, визначеного в договорі оренди.
Якщо орендар є фізичною особою, яка не є суб'єктом підприємницької діяльності, то договір оренди підлягає нотаріальному посвідченню, а особою, відповідальною за нарахування та сплату (перерахування) податку до бюджету, є платник податку - орендодавець (пп. 9.1.4 п. 9.1 ст. 9 Закону).
При цьому, такий орендодавець самостійно нараховує та сплачує податок до бюджету у строки, встановлені законом для квартального податкового періоду, а саме: протягом 40 календарних днів, наступних за останнім днем такого звітного кварталу.
Доходи, зазначені у цьому пункті, кінцево оподатковуються при їх виплаті за їх рахунок (пп. 9.1.5 п. 9.1 статті 9) за ставкою оподаткування 15 відсотків (на період 2004 - 2006 рр. - 13 %) згідно із пунктом 7.1 статті 7 Закону.
Таким чином, оподаткування доходів від здавання в оренду власної нерухомості може здійснюватися фізичними особами як в межах підприємницької діяльності, так і шляхом виконання норм пункту 9.1 статті 9 Закону (без реєстрації орендодавця як суб'єкта підприємницької діяльності), за їх вибором.
Щодо реєстрації орендодавця - фізичної особи в якості платника податку на додану вартість та сплати цього податку, то відповідно до п. 1.2 ст. 1 та п. 2.1 ст. 2 Закону N 168 платниками податку на додану вартість є лише фізичні особи, які зареєстровані суб'єктами підприємницької діяльності та фізичні особи (громадяни, іноземні громадяни та особи без громадянства), які здійснюють діяльність, віднесену до підприємницької згідно з законодавством, або імпортують товари на митну територію України.
Враховуючи зазначене, якщо фізична особа не зареєстрована як суб'єкт підприємницької діяльності з видом діяльності «здавання в оренду майна», то доходи, одержані фізичною особою від здавання власної нерухомості в оренду, підлягають оподаткуванню у порядку, визначеному п. 9.1 ст. 9 Закону. При цьому така фізична особа не є платником податку на додану вартість та не підлягає обов'язковій реєстрації платником цього податку незалежно від суми отриманого доходу.
III. Оподаткування інвестиційних прибутків
Фізичні особи, які протягом звітного року одержували доходи від продажу інвестиційних активів, повинні згідно із Законом України від 22.05.2003 р. N 889 «Про податок з доходів фізичних осіб» (далі - Закон) до 1 квітня наступного року подати до податкового органу за місцем проживання річну податкову декларацію та сплатити 15 % податку з суми одержаного інвестиційного прибутку.
Порядок визначення інвестиційного прибутку та його оподаткування регулюється п. 9.6 ст. 9 Закону.
Одразу слід зазначити, що Закон зобов'язав платників податку вести самостійно облік фінансових результатів операцій з інвестиційними активами, окремо від інших доходів і витрат. Форма обліку доходів і витрат платника податку з доходів фізичних осіб та Порядок ведення обліку доходів і витрат для визначення суми загального річного оподатковуваного доходу встановлено наказом Державної податкової адміністрації України від 16 жовтня 2003 року N 490, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 29 жовтня 2003 р. за N 988/8309.
Подати річну декларацію зобов'язані фізичні особи, які в звітному році здійснювали операції купівлі-продажу та іншого відчуження пакетів цінних паперів чи корпоративних прав, виражених в інших, ніж цінні папери, формах, випущених одним емітентом, а також банківських металів, придбаних у банку, незалежно від місця їх подальшого продажу. При цьому, пакет цінних паперів - це окремий цінний папір чи сукупність ідентичних (випущених одним емітентом за тотожними умовами емісії, виплати доходу, викупу чи погашення) цінних паперів.
До складу загального річного оподатковуваного доходу платника податку включається, тобто декларується, позитивне значення загального фінансового результату операцій з інвестиційними активами за наслідками звітного податкового року. Загальний фінансовий результат операцій з інвестиційними активами визначається як сума всіх інвестиційних прибутків, отриманих платником податку протягом звітного року, зменшена на суму інвестиційних збитків, понесених платником податку протягом такого року.
Інвестиційний прибуток розраховується як позитивна різниця між доходом, отриманим платником податку від продажу окремого інвестиційного активу, та його вартістю, що розраховується виходячи з документально підтвердженої суми витрат, понесених у зв'язку з придбанням такого активу.
Якщо загальний фінансовий результат операцій з інвестиційними активами має від'ємне значення (збиток), то його сума переноситься у зменшення загального фінансового результату операцій з інвестиційними активами наступних років до його повного погашення.
Але при цьому, якщо платник податку продає пакет цінних паперів (корпоративні права) пов'язаним з ним особам, то інвестиційний збиток, що виникає внаслідок такого продажу, не враховується при визначенні загального фінансового результату операцій з інвестиційними активами. Також, якщо платник податку дарує інвестиційний актив або передає його у спадщину, то інвестиційний збиток, що виникає внаслідок такого дарування або надання у спадщину, не враховується при визначенні загального фінансового результату операцій з інвестиційними активами.
Слід мати на увазі, що інвестиційний актив, подарований платнику податку чи успадкований платником податку, вважається придбаним за нульовою вартістю.
Не підлягає оподаткуванню та не включається до складу загального річного оподатковуваного доходу за звітний податковий рік дохід, отриманий платником податку протягом зазначеного року від продажу інвестиційних активів, якщо сума такого доходу не перевищує суму, визначену в підпункті 6.5.1 пункту 6.5 статті 6 цього Закону), а також дохід, отриманий платником податку від продажу інвестиційних активів у випадках, визначених підпунктами 4.3.3 та 4.3.18 пункту 4.3 статті 4 цього Закону, а саме: сума доходів, отриманих платником податку від розміщення ним коштів у цінні папери, емітовані Міністерством фінансів України, та сума доходу, отриманого платником податку внаслідок відчуження акцій (інших корпоративних прав), одержаних ним у власність в процесі приватизації в обмін на приватизаційні компенсаційні сертифікати, безпосередньо отримані ним як компенсація суми його внеску до установ Ощадного банку СРСР або до установ державного страхування СРСР, або в обмін на приватизаційні сертифікати, отримані ним відповідно до закону. У зазначених випадках платник податку не включає до розрахунку загального фінансового результату операцій з інвестиційними активами суму таких доходів та витрат на придбання таких інвестиційних активів.
До продажу інвестиційного активу для застосування норм п. 9.6 ст. 9 Закону також прирівнюються операції з обміну інвестиційного активу на інший інвестиційний актив, зворотного викупу корпоративного права його емітентом, яке належало платнику податку, повернення платнику податку коштів або майна (майнових прав), попередньо внесених ним до статутного фонду емітента корпоративних прав, внаслідок виходу такого платника податку з числа засновників (учасників) такого емітента чи ліквідації такого емітента.
Придбанням інвестиційного активу вважаються також операції з внесення платником податку коштів або майна до статутного фонду юридичної особи - резидента в обмін на емітовані ним корпоративні права.
Якщо платник податку протягом звітного року здійснював операції з інвестиційними активами з використанням послуг професійного торговця цінними паперами, уклавши з таким торговцем договір щодо виконання ним функцій податкового агента, то його обов'язок щодо подання річної декларації вважається виконаним, тобто він звільняється від подання декларації та сплати податку з одержаного інвестиційного прибутку.
1. Оподаткування інвестиційних прибутків, одержаних нерезидентами
Оподаткування доходів нерезидентів регламентується п. 9.11 Закону N 889 від 22.05.2003 р. «Про податок з доходів фізичних осіб» (далі - Закон).
Згідно із пп. 9.11.1 п. 9.11 ст. 9 Закону доходи з джерелом їх походження з України, що нараховуються (виплачуються, надаються) на користь нерезидентів, підлягають оподаткуванню за правилами, встановленими для резидентів, з урахуванням особливостей, визначених окремими нормами цього Закону.
Оподаткування інвестиційних прибутків регламентується п. 9.6 ст. 9 Закону, згідно із яким облік фінансових результатів операцій з інвестиційними активами ведеться платником податку самостійно, окремо від інших доходів і витрат.
До складу загального річного оподатковуваного доходу платника податку включається позитивне значення загального фінансового результату операцій з інвестиційними активами за наслідками такого звітного року. Загальний фінансовий результат операцій з інвестиційними активами визначається як сума інвестиційних прибутків, отриманих платником податку протягом звітного року, зменшена на суму інвестиційних збитків, понесених платником податку протягом такого року.
Інвестиційний прибуток розраховується як позитивна різниця між доходом, отриманим платником податку від продажу окремого інвестиційного активу, та його вартістю, що розраховується виходячи з суми витрат, понесених у зв'язку з придбанням такого активу.
Водночас, відповідно до пп. 4.2.13 п. 4.2 ст. 4 Закону інвестиційний прибуток від здійснення платником податку операцій з цінними паперами та корпоративними правами, випущеними в інших, ніж цінні папери, формах, крім доходу від операцій, зазначених у підпунктах 4.3.3 та 4.3.17 цієї статті, включається до складу загального місячного оподатковуваного доходу.
Як визначено п. 1.6 ст. 1 Закону загальний оподатковуваний дохід - це будь-який дохід, який підлягає оподаткуванню згідно з цим Законом, нарахований (виплачений) на користь платника податку протягом звітного податкового періоду (далі по тексту Закону - оподатковуваний дохід).
Загальний місячний оподатковуваний дохід дорівнює сумі оподатковуваних доходів, виплачених (нарахованих) протягом такого звітного податкового місяця.
Отже, інвестиційний прибуток, одержаний по кожній операції купівлі-продажу інвестиційних активів, має бути оподаткований у місяці виникнення об'єкту оподаткування у вигляді інвестиційного прибутку.
Підпунктом 9.6.9 пункту 9.6 статті 9 Закону передбачено, що платник податку, в т. ч. нерезидент, який здійснює операції з інвестиційними активами з використанням послуг професійного торговця цінними паперами, має право укласти договір з таким торговцем щодо виконання ним функцій податкового агента.
Однак, п. 1.15 ст. 1 Закону, який є загальною нормою Закону, не передбачає укладення платниками податку договорів з особами, які є джерелом виплати їх доходів, договорів на виконання останніми функцій податкових агентів. Навпаки, утримання та сплати до бюджету з нарахованого платнику податку доходу від його імені та за його рахунок, ведення податкового обліку та подання податкової звітності податковим органам відповідно до закону, згідно із п. 1.15 ст. 1 та пп. 8.1.1 п. 8.1 ст. 8 Закону є обов'язком будь-якого податкового агента - юридичної особи (її філії, відділення, іншого відокремленого підрозділу) або фізичної особи чи представництва нерезидента - юридичної особи, незалежно від їх організаційно-правового статусу та способу оподаткування іншими податками.
Враховуючи наведене, підприємство, яке купує у нерезидента акції або інші інвестиційні активи, повинно виконати всі функції податкового агента, визначені у п. 1.15 ст. 1 та інших статтях Закону, по відношенню до нарахованих та виплачених нерезиденту оподатковуваних доходів, тобто, утримати податок з інвестиційного прибутку (доходу), який утворився у платника податку - нерезидента у зв'язку з даною операцією продажу цінних паперів. При цьому податковий агент визначає об'єкт оподаткування, розрахувавши інвестиційний прибуток від такої операції на підставі пред'явлених нерезидентом документів, що підтверджують його витрати на попереднє придбання цих інвестиційних активів, та утримати з нього податок з доходів фізичних осіб за ставкою п. 7.3 ст. 7 Закону (26 % до 2007 року, 30 % - з 01.01.2007 р.).
У разі ненадання документів, які підтверджують фактичне понесення витрат на попереднє придбання платником податку інвестиційних активів, що продаються, оподаткуванню податковим агентом підлягає весь дохід, одержаний платником податку, в т. ч. нерезидентом, від продажу інвестиційного активу.
Згідно з п. 21.1 ст. 21 Закону якщо міжнародним договором, згода на обов'язковість якого надана Верховною Радою України, встановлено інші правила, ніж ті, що передбачені цим Законом, застосовуються норми такого міжнародного договору стосовно суб'єктів, які підпадають під його дію.
2. Документи, якими підтверджується понесення витрат на придбання інвестиційних активів - цінних паперів
Відповідно до частини першої підпункту 9.6.2 пункту 9.6 статті 9 Закону України від 22.05.2003 р. N 889-IV «Про податок з доходів фізичних осіб» (далі - Закон N 889) інвестиційний прибуток розраховується як позитивна різниця між доходом, отриманим платником податку від продажу окремого інвестиційного активу, та його вартістю, що розраховується виходячи з суми витрат, понесених у зв'язку з придбанням такого активу, з урахуванням норм підпункту 9.6.4 цього пункту.
Інвестиційний актив - це, зокрема, пакет цінних паперів тобто окремий цінний папір чи сукупність цінних паперів, випущених одним емітентом за тотожними умовами емісії, виплати доходу, викупу чи погашення (підпункт 9.6.7 пункту 9.6 статті 9 Закону N 889).
Частиною десятою пункту 1 статті 1 Закону України від 23.02.2006 р. N 3480-IV «Про цінні папери та фондовий ринок» (далі - Закон N 3480) встановлено, що обіг цінних паперів це вчинення правочинів, пов'язаних з переходом прав власності на цінні папери і прав за цінними паперами, за винятком договорів, що укладаються під час розміщення цінних паперів.
Відповідно до пункту 2 статті 202 Цивільного кодексу України від 16.01.2003 р. N 435-IV (далі - Цивільний кодекс) правочини можуть бути односторонніми або дво- чи багатосторонніми (договори).
Пунктом 9 статті 17 Закону N 3480 встановлено, що без участі торговця цінними паперами - господарського товариства, для якого операції з цінними паперами є виключним видом діяльності, або банку, можуть здійснюватися такі операції:
дарування та спадкування цінних паперів;
операції, пов'язані з виконанням рішення суду;
придбання акцій відповідно до законодавства про приватизацію.
Платник податку, в т. ч. нерезидент, який здійснює операції з інвестиційними активами з використанням послуг професійного торговця цінними паперами, має право укласти договір з таким торговцем щодо виконання ним функцій податкового агента (пп. 9.6.9 п. 9.6 ст. 9 Закону).
При цьому потрібно враховувати, що відповідно до частини 1 статті 1087 Цивільного кодексу розрахунки за участю фізичних осіб, в тому числі - нерезидентів, не пов'язані із здійсненням ними підприємницької діяльності, можуть провадитися у готівковій або в безготівковій формі за допомогою розрахункових документів у електронному або паперовому вигляді.
Пунктом 1.2 Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні, затвердженого постановою Правління Національного банку України від 15.12.2004 р. N 637 та зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 13.01.2005 р. за N 40/10320, визначено, що готівкові розрахунки це платежі готівкою підприємств (підприємців) та фізичних осіб за реалізовану продукцію (товари, виконані роботи, надані послуги), а також за операціями, які безпосередньо не пов'язані з реалізацією продукції (товарів, робіт, послуг) та іншого майна.
При цьому потрібно враховувати, що до касових документів, за допомогою яких відповідно до законодавства України оформляються касові операції тобто операції підприємств (підприємців) між собою та з фізичними особами, що пов'язані з прийманням і видачею готівки під час проведення розрахунків через касу, відносяться, зокрема, касові ордери та платіжні чи розрахунково-платіжні відомості, розрахункові документи, інші прибуткові та видаткові касові документи.
Відповідно до пункту 1.4 Інструкції про безготівкові розрахунки в Україні в національній валюті, яка затверджена постановою Правління Національного банку України від 21.01.2004 р. N 22 та зареєстрована в Міністерстві юстиції України 29.03.2004 р. за N 377/8976, безготівкові розрахунки це перерахування певної суми коштів з рахунків платників на рахунки отримувачів коштів, а також перерахування банками за дорученням підприємств і фізичних осіб коштів, унесених ними готівкою в касу банку, на рахунки отримувачів коштів. Ці розрахунки проводяться банком на підставі розрахункових документів на паперових носіях чи в електронному вигляді.
При цьому, згідно з пунктом 1.35 статті 1 Закону України від 05.04.2001 р. N 2346-III «Про платіжні системи та переказ коштів в Україні» розрахунковий документ це документ на переказ коштів, що використовується для ініціювання переказу з рахунка платника на рахунок отримувача (платіжне доручення, розрахунковий чек тощо).
Враховуючи наведене, документами, що підтверджують фактично понесені витрати на попереднє придбання цінних паперів фізичною особою - платником податку, в тому числі нерезидентом, крім наведених у вашому листі договорів купівлі-продажу цінних паперів, виписок зберігачів під кожну замову, завірених печатками зберігачів, актів прийому-передачі цінних паперів, є в обов'язковому порядку касові документи при готівкових розрахунках через касу або розрахункові документи при безготівкових розрахунках.
3. Щодо оподаткування починаючи з звітного 2008 року інвестиційних прибутків фізичних осіб, отриманих від операцій з облігаціями внутрішньої державної позики та інших цінних паперів, емітованих Міністерством фінансів України
З 1 січня 2008 року набирали чинності зміни, внесені до підпункту 4.3.3 пункту 4.3 статті 4 Закону України від 22.05.2003 N 889-IV «Про податок з доходів фізичних осіб» (далі - Закон N 889), згідно із якими до складу загального місячного або річного оподатковуваного доходу платника податку не включаються (не підлягають відображенню в його річній податковій декларації) суми доходів, отриманих платником податку у вигляді процентів від розміщення ним коштів у цінні папери, емітовані Міністерством фінансів України.
Законом України «Про цінні папери та фондовий ринок» (далі - Закон N 3480) встановлено, що фондовий ринок (ринок цінних паперів) - це сукупність учасників фондового ринку та правовідносин між ними щодо розміщення, обігу та обліку цінних паперів і похідних (деривативів).
Емітентом цінних паперів згідно з ст. 2 Закону N 3480 є юридична особа, Автономна Республіка Крим або міські ради, а також держава в особі уповноважених нею органів державної влади, яка від свого імені розміщує емісійні цінні папери та бере на себе зобов'язання щодо них перед їх власниками.
При цьому, гарантованим державою доходом від розміщення коштів в цінні папери, в т. ч. в облігації, емітовані Мінфіном України, є: дисконт при їх розміщенні, дохід (проценти) на облігацію та сума (за номіналом), за яку їх зворотньо викуплено державою.
Відповідно до Закону N 3480 учасники фондового ринку - емітенти, інвестори, саморегулівні організації та професійні учасники фондового ринку; інвестори в цінні папери - фізичні та юридичні особи, резиденти і нерезиденти, які набули права власності на цінні папери з метою отримання доходу від вкладених коштів та/або набуття відповідних прав, що надаються власнику цінних паперів відповідно до законодавства; первинний ринок цінних паперів - сукупність правовідносин, пов'язаних з розміщенням цінних паперів; вторинний ринок цінних паперів - сукупність правовідносин, пов'язаних з обігом цінних паперів; обіг цінних паперів - вчинення правочинів, пов'язаних з переходом прав власності на цінні папери і прав за цінними паперами, за винятком договорів, що укладаються під час розміщення цінних паперів.
Оподаткування операцій з інвестиційними прибутками провадиться згідно із п. 9.6 ст. 9 Закону N 889, відповідно до якого до складу загального річного оподатковуваного доходу платника податку включається позитивне значення загального фінансового результату операцій з інвестиційними активами за наслідками такого звітного року. Загальний фінансовий результат операцій з інвестиційними активами визначається як сума інвестиційних прибутків, отриманих платником податку протягом звітного року, зменшена на суму інвестиційних збитків, понесених платником податку протягом такого року. Інвестиційний прибуток розраховується як позитивна різниця між доходом, отриманим платником податку від продажу окремого інвестиційного активу, та його вартістю, що розраховується виходячи з суми витрат, понесених у зв'язку з придбанням такого активу.
4. Щодо включення до витрат суми реінвестованих дивідендів
Згідно із п. 9.6 ст. 9 Закону України від 22.05.2003 р. N 889 «Про податок з доходів фізичних осіб» (далі - Закон) до складу загального річного оподатковуваного доходу платника податку включається позитивне значення загального фінансового результату операцій з інвестиційними активами за наслідками такого звітного року. Загальний фінансовий результат операцій з інвестиційними активами визначається як сума інвестиційних прибутків, отриманих платником податку протягом звітного року, зменшена на суму інвестиційних збитків, понесених платником податку протягом такого року. Облік фінансових результатів операцій з інвестиційними активами ведеться платником податку самостійно, окремо від інших доходів і витрат.
Інвестиційний прибуток розраховується як позитивна різниця між доходом, отриманим платником податку від продажу окремого інвестиційного активу, та його вартістю, що розраховується виходячи з суми витрат, понесених у зв'язку з придбанням такого активу.
Реінвестиція до статутного фонду підприємства його засновником (учасником) одержаних дивідендів, є у розумінні пп. 9.6.2 п. 9.6 ст. 9 Закону придбанням інвестиційного активу за рахунок власних коштів.
IV. Оподаткування матеріальної (благодійної) допомоги
Оподаткування благодійної, в тому числі матеріальної, допомоги провадиться згідно із положеннями п. 9.7 ст. 9 Закону України від 22.05.2003 р. N 889 «Про податок з доході фізичних осіб» (далі - Закон). Законом визначається, що благодійна, у тому числі гуманітарна та матеріальна допомога, - це допомога, яка надходить на користь платника податку у вигляді коштів або майна (безоплатно виконаної роботи, наданої послуги).
Законом України від 16.09.97 р. N 531 «Про благодійництво та благодійні організації» визначено (статті 1, 2), що благодійництво - це добровільна безкорислива пожертва фізичних та юридичних осіб у поданні набувачам матеріальної, фінансової, організаційної та іншої благодійної допомоги), а благодійники - це фізичні та юридичні особи, які здійснюють благодійництво в інтересах набувачів благодійної допомоги. При цьому фізичні і юридичні особи можуть займатися благодійництвом самостійно або разом з відповідними благодійними організаціями, зареєстрованими у встановленому порядку.
Для цілей оподаткування благодійна допомога поділяється на цільову та нецільову.
Цільовою є благодійна допомога, яка надається під визначені умови та напрями її витрачання.
Нецільовою вважається допомога, яка надається без встановлення таких умов або напрямів.
1. Не підлягає оподаткуванню у будь-якій сумі (вартості)
а) цільова благодійна допомога, яка надається резидентами - юридичними або фізичними особами у будь-якій сумі (вартості) у випадках та з дотриманням умов, визначених пп. 9.7.4 п. 9.7 ст. 9 Закону, у тому числі, але не виключно:
благодійна допомога, перерахована закладу охорони здоров'я для компенсації вартості платних послуг з лікування платника податку або члена його сім'ї першого ступеня споріднення, у тому числі для придбання ліків (донорських компонентів, протезно-ортопедичних пристосувань) в межах переліку життєво необхідних, встановлені Кабінетом міністрів України. При цьому слід мати на увазі, що до запровадження загальнообов'язкового медичного страхування ця норма поширюється на загальну суму (вартість) цільової благодійної допомоги, отриманої платником податку;
- надана платнику податку, який здійснює наукове дослідження або розробку, для відшкодування вартості обладнання, матеріалів, інших витрат (крім виплат заробітної плати, додаткових благ, інших особистих витрат), за умови, якщо результати таких досліджень та розробок підлягають оприлюдненню та не можуть бути предметом патентування чи інших обмежень у оприлюдненні чи безоплатному поширенні об'єктів права інтелектуальної (промислової) власності, отриманих у результаті таких досліджень або розробок, а також якщо отримання такої допомоги не містить передумов щодо виникнення будь-яких договірних зобов'язань між благодійником або будь-якою третьою особою та набувачем благодійної допомоги у майбутньому, крім обов'язків з цільового використання такої благодійної допомоги;
б) цільова або нецільова благодійна допомога, яка надходить платнику податку, постраждалому внаслідок екологічних, техногенних та інших катастроф у місцевостях, оголошених згідно з Конституцією України зонами надзвичайної екологічної ситуації, у граничних сумах, визначених Кабінетом Міністрів України, а також постраждалим від стихійного лиха, аварій, епідемій та епізоотій загальнодержавного або місцевого характеру, які завдали або створюють загрозу здоров'ю громадян, навколишньому природному середовищу, викликали або можуть викликати людські жертви або втрату власності громадян, у зв'язку з якими рішення про залучення благодійної допомоги було прийнято відповідно Кабінетом Міністрів України або органом місцевого самоврядування, у граничних сумах, визначених Кабінетом Міністрів України.
Благодійна допомога, що надається на зазначені цілі, повинна розподілятися через державний чи місцевий бюджет або через банківські рахунки існуючої мережі благодійних організацій, Товариства Червоного Хреста України;
в) державна адресна допомога. Згідно із Законом до складу загального місячного або річного оподатковуваного доходу платника податку не включаються і не підлягають відображенню в його річній податковій декларації суми (незалежно від їх розміру) суми державної адресної допомоги, соціальної допомоги, винагород які отримуються платником податку з бюджетів та фондів загальнообов'язкового державного соціального страхування згідно із законом. Наприклад, щорічно до Дня Перемоги ветеранам війни виплачується разова грошова допомога, передбачена Законом України «Про статус ветеранів війни, гарантії їх соціального захисту», у розмірах, визначених законами про Державний бюджет України на відповідний рік. Зазначені виплати провадяться за рахунок коштів Державного бюджету України безпосередньо місцевими органами праці та соціального захисту населення і не підлягають оподаткуванню податком з доходів фізичних осіб згідно із положеннями пп. 4.3.1 п. 4.3 ст. 4 Закону;
г) крім того, Законом України «Про місцеве самоврядування в Україні» передбачено, що місцеві ради можуть своїм рішенням надавати малозабезпеченим громадянам допомогу з місцевого бюджету. Така благодійна (матеріальна) допомога, незалежно від її розміру, також не підлягає оподаткуванню на підставі пп. 4.3.5 п. 4.3 ст. 4 Закону.
2. Розмір матеріальної допомоги, що не підлягає оподаткуванню
Згідно із пп. 9.7.3 п. 9.7 ст. 9 Закону N 889 не підлягає включенню до оподатковуваного доходу сума нецільової благодійної допомоги, у тому числі матеріальної, яка надається резидентами - юридичними або фізичними особами на користь платника податку протягом звітного податкового року сукупно у розмірі, що не перевищує суми граничного рівня доходу, визначеного згідно з абзацом першим підпункту 6.5.1 пункту 6.5 статті 6 Закону за умови, що на такого платника податку поширюється право на отримання податкової соціальної пільги згідно з підпунктом 6.5.1 пункту 6.5 статті 6 цього Закону.
При розгляді питання щодо оподаткування нецільової благодійної (матеріальної) допомоги слід також мати на увазі, що для цілей цього Закону згідно пункту 1.1 ст. 1 під терміном «заробітна плата» слід розуміти також інші заохочувальні та компенсаційні виплати або інші виплати та винагороди, які виплачуються (надаються) платнику податку у зв'язку з відносинами трудового найму згідно із законом та відносяться до фонду оплати праці. Отже, якщо виплата допомоги, наприклад, на оздоровлення, передбачена в працедавця положеннями про оплату праці найманих працівників (галузевою угодою, колективним договором, контрактом тощо), прийнятими згідно із нормами трудового законодавства, то така матеріальна допомога з метою оподаткування розглядається як заробітна плата і уся сума такої допомоги повинна включатися до складу загального місячного оподатковуваного доходу та оподатковуватися за ставкою 15 %.
3. Право на одержання неоподатковуваної матеріальної допомоги непрацюючими громадянами
Одержати матеріальну допомогу сукупно на рік у неоподатковуваному розмірі мають право фізичні особи, в тому числі особи, які перелічені як пільгові категорії платників податку у п. 6.1 ст. 6 Закону, заробітна плата яких менше встановленого Законом рівня, або які зовсім не одержують заробітну плату (тобто вона дорівнює 0 грн.).
Оскільки встановлені цим Законом застереження щодо одержання податкової соціальної пільги стосуються тільки розміру заробітної плати, то у непрацюючих громадян, зокрема, у пенсіонерів, студентів, жінок, які перебувають у відпустці по догляду за дитиною до 3 - 6-ти років, які не одержують заробітну плату (заробітна плата дорівнює 0 грн.), в т. ч. які відносяться до пільгових категорій, незалежно провадиться їм виплата нецільової благодійної (матеріальної) допомоги колишнім працедавцем, чи іншою особою - не працедавцем, така допомога у визначеному у пп. 6.5.1 п. 6.5 ст. 6 розмірі сукупно на рік не підлягає оподаткуванню податком з доходів фізичних осіб у джерела виплати. Оподаткуванню у джерела виплати підлягає сума перевищення допомоги над вказаним розміром за ставкою п. 7.1 ст. 7 Закону (15 %).
При цьому про всі випадки виплати нецільової благодійної (матеріальної) допомоги податковий агент повинен повідомити податковий орган у податковому розрахунку за формою N 1ДФ.
4. Оподаткування благодійної допомоги на поховання
Допомога на поховання платника податку, що надається у встановленому законом розмірі з фондів загальнообов'язкового державного соціального страхування, не підлягає оподаткуванню відповідно до положень пп. 4.3.1 п. 4.3 ст. 4 Закону.
Що стосується порядку оподаткування допомоги на поховання, передбаченої пп. 4.3.21 п. 4.3 ст. 4 Закону, яка надається у вигляді коштів або вартості майна (послуг) родичам, спадкоємцям, піклувальникам померлого (за їх заявою та за наявності в них відповідних підтверджуючих смерть платника документів), то така допомога не підлягає оподаткуванню у будь-якому розмірі, якщо вона надається будь-якою фізичною особою, благодійною організацією, Пенсійним фондом України або професійною спілкою.
Якщо допомога на поховання надається працедавцем такого померлого платника податку за його останнім місцем роботи (у тому числі перед виходом на пенсію) у розмірі, що не перевищує подвійний розмір суми, визначеної у підпункті 6.5.1 пункту 6.5 статті 6 цього Закону, то вона не оподатковується податком з доходів фізичних осіб. Сума, що перевищує зазначений розмір допомоги, підлягає кінцевому оподаткуванню при її виплаті за ставкою, встановленою пунктом 7.1 статті 7 цього Закону.
Питання. Підприємство сплатило вартість ритуальних послуг за працівника в якого помер брат. Чи є така сума доходом працівника та чи слід її оподатковувати?
Відповідь. Згідно із пп. 4.3.21 п. 4.3 ст. 4 Закону України від 22.05.2003 р. N 889 «Про податок з доходів фізичних осіб» (далі - Закон) не підлягають оподаткуванню лише кошти або вартість майна (послуг), що надаються як допомога на поховання платника податку за його останнім місцем роботи працедавцем померлого. У інших випадках, коли підприємство оплачує ритуальні послуги на поховання не свого працівника, податок з вартості таких послуг сплачувати необхідно. Але хто в розглядаємому випадку буде платником податку та з якої саме суми слід утримати податок залежить від того, яким чином було оформлено таку оплату.
Якщо за заявою працівника підприємством було сплачено вартість ритуальних послуг при похованні померлого брата такого працівника, то з точки зору Закону працівник одержав від підприємства додаткове благо у вигляді вартості послуг. Сума, сплачена підприємством за ритуальні послуги, є оподатковуваним доходом працівника, з якого підприємство має утримати податок за ставкою 15 %.
Якщо працівник, в якого помер брат, написав працедавцю заяву з проханням надати йому матеріальну допомогу на оплату ритуальних послуг (на поховання), то в такому випадку оподаткування такої суми слід розглядати з врахуванням норм пп. 9.7.3 п. 9.7 ст. 9 Закону, тобто як нецільової благодійної (матеріальної) допомоги. У разі, коли заробітна плата такого працівника не перевищує 940 грн. на місяць, то він має право одержати без оподаткування 940 грн. матеріальної допомоги на рік.
Отже, якщо на оплату ритуальних послуг було спрямовано матеріальну допомогу, видану працівнику, то з врахуванням вказаних вище умов, оподаткуванню за ставкою 15 % підлягатиме лише перевищення вартості послуг понад 940 грн.
У тому разі, коли заробітна плата працівника перевищує 940 грн., то оподаткуванню підлягатиме уся вартість сплачених за рахунок наданої працівнику матеріальної допомоги ритуальних послуг.
Слід зазначити, що відповідно до пп. 20.3.2 п. 20.3 ст. 20 Закону у разі коли податковий агент до або під час виплати доходу на користь платника податку не здійснює нарахування, утримання або сплату (перерахування) цього податку, відповідальність за погашення суми податкового зобов'язання або податкового боргу, що виникає внаслідок таких дій, покладається на такого податкового агента. При цьому платник податку - отримувач таких доходів звільняється від обов'язків погашення такої суми податкових зобов'язань або податкового боргу. Тобто підприємство має законні підстави взяти на себе сплату податку з зазначеного доходу працівника за рахунок власних коштів.
5. Матеріальна допомога багатодітним у вигляді надання житла
Законом України від 16.09.97 N 531 «Про благодійництво та благодійні організації» (статті 1 та 2) визначено що благодійництво - це добровільна безкорислива пожертва фізичних та юридичних осіб у поданні набувачам матеріальної, фінансової, організаційної та іншої благодійної допомоги), а благодійники - це фізичні та юридичні особи, які здійснюють благодійництво в інтересах набувачів благодійної допомоги. При цьому фізичні і юридичні особи можуть займатися благодійництвом самостійно або разом з відповідними благодійними організаціями, зареєстрованими у встановленому порядку.
Згідно із пп. 4.3.30 п. 4.3 ст. 4 Закону України від 22.05.2007 N 889 «Про податок з доходів фізичних осіб» (далі - Закон) до складу загального оподатковуваного доходу платника податку не включається (не підлягає оподаткуванню) вартість житла, яке передається з державної або комунальної власності у власність платника податку безоплатно або із знижкою (у розмірі такої знижки) відповідно до закону.
Законом України від 21 травня 1997 року N 280/97-ВР «Про місцеве самоврядування в Україні» (далі - Закон N 280) встановлено, що органи місцевого самоврядування є юридичними особами і наділяються цим та іншими законами власними повноваженнями, в межах яких діють самостійно і несуть відповідальність за свою діяльність відповідно до закону (ст. 16).
Статтею 34 Закону N 280 визначені повноваження органів сільських, селищних, міських рад у сфері соціального захисту населення, зокрема, вирішення відповідно до законодавства питань про подання допомоги багатодітним сім'ям.
Водночас, обласні та районні ради - це органи місцевого самоврядування, що представляють спільні інтереси територіальних громад сіл, селищ та міст (ст. 1 Закону N 280).
Згідно із статтею 144 Конституції України органи місцевого самоврядування в межах повноважень, визначених законом, приймають рішення, які є обов'язковими до виконання на відповідній території.
Враховуючи зазначене, якщо місцеві ради всіх рівнів на виконання наданих їм Законом N 280 повноважень затверджують програми соціально-економічного розвитку або цільові програми з питань діяльності місцевого самоврядування, зокрема, щодо забезпечення багатодітних сімей житлом за рахунок благодійної допомоги, то вартість такого житла на підставі пп. 4.3.30 п. 4.3 ст. 4 Закону не підлягає оподаткуванню у фізичних осіб - одержувачів такого житла.
V. Оподаткування продажу нерухомого майна
1. Продаж земельної ділянки з розташованим на ній будинком
Відповідно до положень пп. 11.1.1 та 11.2.1 статті 11 Закону дохід, отриманий платником податку від продажу не частіше одного разу протягом звітного податкового року житлового будинку, садового будинку або їх частин (включаючи земельну ділянку, на якій розташовані такі об'єкти, а також господарсько-побутові споруди та будівлі, розташовані на такій земельній ділянці), не оподатковується, якщо загальна площа такого житлового будинку, садового будинку або їх частин не перевищує 100 квадратних метрів.
У разі якщо площа саме такого житлового будинку, садового будинку або їх частин перевищує 100 квадратних метрів, то частина доходу, пропорційна сумі такого перевищення, підлягає оподаткуванню за ставкою в розмірі 1 відсотка від вартості такого об'єкта нерухомого майна.
Вартість господарсько-побутових споруд та будівель, які розташовані на земельній ділянці, яка відчужуються разом з такими житловими будинками, садовими будинками або їх частинами враховується при визначенні загальної вартості продажу (суми одержаного доходу).
Дохід, отриманий платником податку від продажу протягом звітного податкового року більш ніж одного з об'єктів нерухомості, зазначених у підпункті 11.1.1 пункту 11.1 статті 11 Закону або від продажу об'єкту нерухомості, іншого ніж зазначене у цьому підпункті підлягає оподаткуванню за ставкою, визначеною пунктом 7.2 статті 7 цього Закону.
Згідно із ст. 381 Цивільного кодексу України садибою є земельна ділянка разом з розташованими на ній житловим будинком, господарсько-побутовими будівлями, наземними і підземними комунікаціями, багаторічними насадженнями. У разі відчуження житлового будинку вважається, що відчужується вся садиба, якщо інше не встановлено договором або законом.
Виходячи з наведених норм Закону та Кодексу, для цілей оподаткування, житловий або садовий будинок (їх частини) разом з земельною ділянкою (її частиною), на якій його розташовано, вважається одним об'єктом продажу (садибою).
До доходу, одержаного від такого продажу слід застосовувати норми пп. 11.1.1 та 11.2.1 статті 11 Закону незалежно від кількості договорів (два чи один), якими оформлено (нотаріально посвідчено) купівлю-продаж такого будинку із земельною ділянкою.
2. Щодо оподаткування доходу від відчуження земельної ділянки цільовим призначенням - ведення садівництва
Оподаткування доходів фізичних осіб регулюється Законом України від 22.05.2003 р. N 889-IV «Про податок з доходів фізичних осіб» (далі - Закон N 889).
Підпунктом 4.3.18 пункту 4.3 статті 4 Закону N 889 встановлено, що до складу загального місячного або річного оподатковуваного доходу платника податку не включаються (не підлягають відображенню в його річній податковій декларації), зокрема, сума доходу, отриманого платником податку внаслідок відчуження земельних ділянок сільськогосподарського призначення, земельних часток (паїв), майнових паїв, безпосередньо отриманих ним у власність у процесі приватизації згідно з нормами земельного законодавства.
Згідно з пунктом 3 статті 22 Земельного кодексу України від 25.10.2001 р. N 2768-III (далі - Земельний кодекс) землі сільськогосподарського призначення передаються у власність та надаються у користування громадянам України, зокрема, для садівництва.
При цьому, громадяни України із земель державної і комунальної власності мають право набувати безоплатно у власність або на умовах оренди земельні ділянки для ведення індивідуального або колективного садівництва в межах норм безоплатної приватизації, визначених цим Кодексом (стаття 35 Земельного кодексу).
Передача земельних ділянок безоплатно у власність громадян у межах норм, визначених Земельним кодексом, провадиться один раз по кожному виду використання (пункт 4 статті 116 Земельного кодексу).
Статтею 121 Земельного кодексу встановлено норми безоплатної передачі земельних ділянок громадянам із земель державної або комунальної власності. А саме, громадяни України мають право на безоплатну передачу їм земельних ділянок із земель державної або комунальної власності для ведення садівництва в розмірі не більше 0,12 гектара.
Враховуючи наведене, до складу загального місячного або річного оподатковуваного доходу платника податку не включається сума доходу, отриманого платником податку внаслідок відчуження земельних ділянок сільськогосподарського призначення в тому числі для ведення садівництва (з урахуванням норм статті 121 Земельного кодексу - 0,12 га), що безпосередньо отримані ним у власність у процесі приватизації із земель державної або комунальної власності (за умови дотримання вимог статей 35, 116, 118 Земельного кодексу), права власності на які посвідчено державними актами, зареєстрованими відповідно до чинного законодавства.
Водночас, згідно із підпунктом 11.2.2 пункту 11.2 статті 11 Закону N 889 доход, отриманий платником податку від продажу протягом звітного податкового року об'єкта нерухомості, в тому числі земельної ділянки, іншого, ніж зазначені у підпунктах 4.3.18 пункту 4.3 статті 4 та 11.1.1 пункту 11.1 статті 11 Закону N 889, підлягає оподаткуванню за ставкою, визначеною пунктом 7.2 статті 7 цього Закону. Тобто у даному випадку вартість частки земельної ділянки наданої для садівництва, розмір якої перевищує 0,12 га, підлягає оподаткуванню за ставкою 5 %.
3. Оподаткування доходів нерезидентів від продажу нерухомого майна
Оподаткування доходів нерезидентів регламентується п. 9.11 ст. 9 Закону, згідно з яким доходи з джерелом їх походження з України, що нараховуються (виплачуються, надаються) на користь нерезидентів, підлягають оподаткуванню за правилами, встановленими для резидентів, з урахуванням особливостей, визначених окремими нормами цього Закону. Ця ж норма повторена і в п. 11.3 ст. 11 Закону, згідно з яким доходи від операцій з продажу об'єктів нерухомого майна, здійснюваних фізичними особами - нерезидентами, оподатковуються згідно з порядком оподаткування таких доходів, визначеним для резидентів.
Закон розмежовує поняття «порядок» та «ставки», оскільки ставки оподаткування встановлено окремою спеціальною статтею 7, а загальний порядок оподаткування доходів встановлено статтею 8 (порядки оподаткування окремих доходів встановлено окремими статтями), і тому поняття «порядок оподаткування» і «ставки оподаткування» не є тотожними.
При цьому стаття 11 Закону водночас встановлює загальне правило оподаткування операцій від продажу нерухомості, згідно з яким при продажу не частіше одного разу протягом звітного податкового року житлового будинку, квартири або частини квартири, кімнати, садового будинку або їх частин (включаючи земельну ділянку, на якій розташовані такі об'єкти, а також господарсько-побутові споруди та будівлі, розташовані на такій земельній ділянці), не оподатковується, якщо загальна площа такого житлового будинку, садового будинку або їх частин не перевищує 100 квадратних метрів.
Ця норма Закону є загальною і застосовується до доходів всіх платників податку як резидентів, так і нерезидентів.
Таким чином, якщо нерезидент перший раз протягом звітного податкового року продає в Україні житлову нерухомість, зокрема, будинок загальною площею до 100 м кв., то він не повинен сплачувати податок з одержаного доходу від продажу як будинку, так і всієї земельної ділянки, на якій такий будинок розташовано.
Водночас, «особливою» нормою цього Закону щодо доходів нерезидентів, як це і передбачено п. 9.11 ст. 9 Закону є спеціально встановлена для оподаткування доходів нерезидентів пунктом 7.3 статті 7 Закону ставка (подвійна ставка податку до встановленої у п. 7.1 ст. 7 Закону: 30 %).
Враховуючи наведене, оподатковувані доходи нерезидентів, одержані як від резидентів, так і від нерезидентів внаслідок продажу нерухомості в Україні, мають оподатковуватися за спеціально встановленою для оподаткування інших доходів нерезидентів (крім заробітної плати, процентів, дивідендів, роялті) ставкою - 30 %.
Отже, якщо нерезидент перший раз протягом звітного податкового року продає в Україні будинок, площа якого перевищує 100 м кв., то такий нерезидент повинен сплатити 30 % з частини доходу, що пропорційна перевищенню площі такого будинку, а також 30 % з оціночної вартості земельної ділянки, на якому такий будинок розташовано. Другий та кожний наступний продаж протягом звітного року житлової нерухомості, а також продаж іншої нерухомості (в т. ч. землі) має також оподатковуватися у нерезидента за ставкою 30 %.
Дану позицію підтверджено листом Мін'юсту України від 12.04.2007 р. N 20-35-59, який надано у відповідь на запит ДПА України.
Податковим агентом у даній ситуації згідно із ст. 11 Закону є нотаріус, якій посвідчує договір купівлі-продажу.
При цьому іноземець повинен самостійно розрахувати та сплатити податок з одержуваного від продажу доходу за місцем розташування робочого місця нотаріуса, а нотаріус має перевірити черговість продажу нерухомості, проконтролювати факт сплати податку іноземцем (повноту та правильність перерахування до бюджету), а також надати податковому органу інформацію про таку операцію у податковому розрахунку за ф. N 1ДФ за ознакою доходу «06», заповнивши обов'язково графи 3а та 3, а графи 4а та 4 - у випадках сплати податку при перевищенні площі житла понад 100 м кв.
4. Продаж нежитлової нерухомості, зокрема, гаража
Законом України від 22.05.2003 р. N 889 «Про податок з доходів фізичних осіб» (далі - Закон) (ст. 11) встановлено, що метою оподаткування податком з доходів фізичних осіб є нерухоме майно (нерухомість) - це об'єкти майна, які розташовуються на землі і не можуть бути переміщені в інше місце без втрати їх якісних або функціональних характеристик (властивостей), а також земля.
Нерухомість, відмінна від землі, поділяється на: будівлі та споруди, зокрема, до будівель відносяться приміщення, пристосовані для постійного або тимчасового перебування в них людей, а також об'єкти власності, функціонально пов'язані з такими приміщеннями, включаючи індивідуальні гаражі або місця на гаражних стоянках чи в гаражних кооперативах.
Тобто продаж гаражів, як іншої (не житлової) нерухомості, що належить громадянам на праві власності, підлягає оподаткуванню за ставкою 5 %, незважаючи на кількість продаж таких об'єктів у календарному році (пп. 11.1.2 п. 11.1 ст. 11 Закону).
Оскільки гаражі є нерухомим майном, то договір їх купівлі-продажу відповідно до Цивільного кодексу України має бути в обов'язковому порядку нотаріально посвідченим.
Відповідно до ст. 11 Закону дохід від продажу об'єкта нерухомого майна визначається виходячи з ціни, зазначеної в договорі купівлі-продажу, але не нижче оціночної вартості такого об'єкта нерухомого майна, розрахованої органом, уповноваженим здійснювати таку оцінку відповідно до законодавства (на даний час - БТІ).
5. Стосовно виконання юридичною особою функцій податкового агента при купівлі нерухомого майна у фізичної особи
Згідно із Законом України від 22.05.2003 N 889 «Про податок з доходів фізичних осіб» (далі - Закон) податковий агент це, зокрема, юридична особа, яка незалежно від її організаційно-правового статусу та способу оподаткування іншими податками зобов'язана нараховувати, утримувати та сплачувати цей податок до бюджету від імені та за рахунок платника податку, вести податковий облік та подавати податкову звітність податковим органам відповідно до закону, а також нести відповідальність за порушення норм цього Закону (п. 1.15 ст. 1).
При цьому, відповідно до пп. 8.2.2 п. 8.2 ст. 8 Закону особою, яка не є податковим агентом, вважається лише нерезидент або фізична особа, яка не має статусу суб'єкта підприємницької діяльності, або не є особою, яка здійснює незалежну професійну діяльність.
Відповідно до п. 17.2 ст. 17 Закону особою, відповідальною за нарахування, утримання та сплату (перерахування) до бюджету податку для оподатковуваних доходів з джерелом їх походження з України, до яких зокрема, відповідно до п. 1.3 «є» ст. 1 Закону, відносяться доходи від продажу нерухомого майна, розташованого на території України, є податковий агент.
Одночасно, згідно з пп. 8.1.1 п. 8.1 ст. 8 Закону податковий агент, який нараховує (виплачує) оподатковуваний дохід на користь платника податку, утримує податок від суми такого доходу за його рахунок, використовуючи ставку податку, визначену у відповідних пунктах статті 7 цього Закону.
Підпунктами 11.1.2 та 11.2.2 п. 11.1 та 11.2 ст. 11 Закону встановлено, що дохід, отриманий платником податку від продажу протягом звітного податкового року більш ніж одного з об'єктів нерухомості, зазначених у підпункті 11.1.1 цього пункту, або від продажу об'єкта нерухомості, іншого ніж зазначене у підпункті 11.1.1 цього пункту, підлягає оподаткуванню за ставкою, визначеною п. 7.2 ст. 7 цього Закону.
Враховуючи наведене, юридична особа, яка нараховує (виплачує) платнику податку - фізичній особі дохід від купівлі у останнього нерухомого майна, утримує податок від суми такого доходу за його рахунок за відповідною ставкою податку, а нотаріуси відповідно до п. 11.3 ст. 11 Закону виконують функції податкових агентів в частині контролю повноти сплати податку до бюджету перед посвідченням договорів та забезпечують надання відповідної інформації податковому органу.
Порядок сплати (перерахування) податку до бюджету визначено статтею 16 Закону і застосовується всіма юридичними особами, у тому числі такими, що мають філії, відділення, інші відокремлені підрозділи, які розташовані на території іншої територіальної громади, ніж така юридична особа, а також відокремленими підрозділами юридичних осіб, яким в установленому порядку надано повноваження щодо нарахування, утримання і сплати (перерахування) до бюджету податку.
Відповідно до статті 64 Бюджетного кодексу України податок з доходів фізичних осіб, який сплачується юридичною особою, зараховується до відповідного місцевого бюджету за її місцезнаходженням та місцезнаходженням її підрозділів.
Актуальні питання щодо оподаткування продажу нерухомості
Питання 1. З продажу якої нерухомості слід сплачувати податок: тільки квартир чи якоїсь ще?
Відповідь. З 1 січня 2007 року Законом «Про податок з доходів фізичних осіб» запроваджено оподаткування доходів, одержаних громадянами від продажу власної нерухомості.
Цим Законом встановлено, що метою оподаткування податком з доходів фізичних осіб є нерухоме майно (нерухомість) - це об'єкти майна, які розташовуються на землі і не можуть бути переміщені в інше місце без втрати їх якісних або функціональних характеристик (властивостей), а також земля.
Нерухомість, відмінна від землі, поділяється на: будівлі та споруди, зокрема, до будівель відносяться приміщення, пристосовані для постійного або тимчасового перебування в них людей, а також об'єкти власності, функціонально пов'язані з такими приміщеннями, включаючи готелі, мотелі, кемпінги та інші подібні об'єкти туристичної інфраструктури, квартири, кімнати у багатосімейних (комунальних) квартирах, індивідуальні гаражі або місця на гаражних стоянках чи в гаражних кооперативах, дачні будинки та інші об'єкти дачної (садової) інфраструктури, відмінні від землі. Споруди - це об'єкти нерухомості, відмінні від будівель. Земля як нерухомість є самостійним об'єктом оподаткування.
Тобто, доходи, одержані громадянами від продажу всієї зазначеної вище нерухомості, підлягають оподаткуванню.
Питання 2. Чи існують якісь пільги в оподаткуванні нерухомості?
Відповідь. Так. Слід відмітити, що Законом «Про податок з доходів фізичних осіб» (далі - Закон) запроваджено досить ліберальний порядок оподаткування доходів від продажу житла.
Так, якщо громадянин один раз протягом календарного року продає квартиру, або її частку, кімнату, житловий або садовий будинок (включаючи землю під ними), загальна площа яких не перевищує 100 м кв., то податок від такого продажу взагалі не буде сплачуватись.
Якщо ж площа житлової нерухомості перевищуватиме 100 м кв., то податок за ставкою 1 % слід сплатити тільки з частини її вартості, яка пропорційна саме перевищенню. Тобто при продажу будинку загальною площею 150 м кв. оподаткуванню підлягатиме лише вартість 50-ти «зайвих» метрів.
Оскільки, як свідчить статистика, понад 90 % житлового фонду в Україні за своєю площею, в середньому менше 100 м кв., то на практиці це означатиме, що переважна більшість громадян, які продаватимуть свої одно-дво-трикімнатні «панельки» чи «хрущовки» податок не будуть сплачувати. Проте, сплата податку буде невідворотною для власників просторих апартаментів в елітних новобудовах.
Питання 3. Який розмір податку потрібно буде сплатити, якщо однією особою продаватиметься дві і більше квартири протягом року, або якщо продаватиметься нежитлова нерухомість?
Відповідь. Як вже було вказано, пільгове оподаткування застосовується до першого протягом року продажу житла. Якщо протягом року громадянин продаватиме житло (квартиру, кімнату або частину квартири, житловий чи дачний будинок) удруге та більше разів, то з кожного такого продажу вже треба буде сплачувати податок за ставкою 5 % з усієї (без пільгових 100 м кв.) вартості житлового об'єкта.
Щодо продажу іншої (не житлової) нерухомості, наприклад, гаражів, магазинів, складських приміщень тощо, що належать громадянам на праві власності, то оподаткуванню за ставкою 5 % підлягає вся вартість таких об'єктів, незважаючи на кількість продаж таких об'єктів у календарному році.
Щодо оподаткування продажу землі, то згідно із Законом взагалі не підлягають оподаткуванню доходи, одержані від продажу земельних паїв і земель сільськогосподарського призначення, одержаних у власність в процесі приватизації. Продаж земель іншого призначення підлягає оподаткуванню за ставкою 5 %.
Питання 4. А якщо протягом року громадянин продає у першу чергу гараж, потім дачну ділянку з будинком, а потім квартиру, то як у такому випадку оподатковуватимуться одержані від таких продаж доходи?
Відповідь. Вартість гаража буде підлягати оподаткуванню за ставкою 5 %, як не житлова нерухомість, незважаючи на те, що це перший протягом року продаж. З вартості дачної ділянки податок сплачуватиметься з врахуванням площі будиночку з застосуванням пільгових 100 м кв. і ставки податку 1 %. З вартості ж квартири, яка у такому випадку розглядається як друга (після садового будиночку) протягом року продаж житлової нерухомості, податок буде утримуватись з всієї суми доходу, одержаної від її продажу за ставкою 5 %, без врахування пільгових 100 м кв.
Питання 5. Хто визначатиме черговість продаж протягом року: нотаріуси, самі продавці, податківці?
Відповідь. Почнемо з того, що відповідальним за правильність сплати податку Законом визначено самого платника податку. Тобто, сам громадянин при нотаріальному посвідченні угод купівлі-продажу нерухомості має повідомити, яка за рахунком це продаж.
Черговість продаж неважко встановити по даті нотаріального посвідчення угоди. Якщо ж одного і того ж дня посвідчуватимуться кілька угод продажу нерухомості, то черговість також легко встановити по номерах реєстрації таких угод нотаріусом. Якщо кілька таких угод здійснюється в один день, але у різних нотаріусів, то сам громадянин, як законослухняний платник податку, має повідомити нотаріуса про їх кількість. Водночас, слід відмітити, що існує Державний реєстр нерухомого майна, до якого нотаріус обов'язково звертається при оформленні угоди, з метою перевірки черговості продаж. Тому хотілось би порадити громадянам при продажу нерухомості не вдаватися до умисного перекручення інформації щодо кількості таких угод, оскільки нотаріус повідомляє про всі укладені угоди податковому органу, а податківці відслідковують і аналізують цю інформацію, і по кінці календарного року все рівно притягнуть до сплати податку тих, хто навмисно намагався зменшити своє податкове навантаження протягом року.
Питання 6. Хто саме має розраховувати суму податку: сам продавець нерухомості чи нотаріус?
Відповідь. Звичайно кожен з нас перед тим, як укласти якусь угоду, прораховує, що вона принесе, для чого підраховує свої прибутки і витрати у зв'язку з її укладанням. Крім того, Законом встановлено простий і доступний для всіх порядок розрахунку податку з доходів, одержаних від продажу нерухомості. Тому, продавець нерухомості перед оформленням у нотаріуса цієї угоди має вже знати, як суму одержуваного доходу, так і суму податку, яку йому слід сплатити до бюджету. Сам продавець і сплачує через установи банків суму податку до бюджету перед нотаріальним посвідченням угоди. Нотаріус лише перевіряє факт уплати податку згідно відповідного платіжного документа, який йому надасть платник податку, і повідомляє про це податковий орган.
Питання 7. Яка вартість нерухомості є базою для визначення суми податку?
Відповідь. Нотаріус не засвідчить угоду купівлі-продажу нерухомості без довідки про її оцінку. Законом встановлено, що податок розраховується виходячи з ціни, зазначеної в угоді купівлі-продажу, але не нижче оцінки, встановленої уповноваженим органом. Таким органом на даний час є БТІ. Але в довідках БТІ має вказувати не залишкову вартість нерухомості, а реальну - наближену до ринковій вартість житла, що склалась на момент продажу у даному регіоні.
VI. Оподаткування спадщини та подарунків
1. Оподаткування спадщини і подарунків, одержаних починаючи з 2007 року
Слід зазначити, що згідно із Законом України від 22.05.2003 р. N 889 «Про податок з доходів фізичних осіб» (далі - Закон) оподаткування спадщини і подарунків провадиться у однаковому порядку і за однаковими ставками.
Оподаткування спадщини регулюється ст. 13, а подарунків - ст. 14 Закону, до яких Законом України від 19.01.2006 р. N 3378 «Про внесення змін до Закону України «Про податок з доходів фізичних осіб» щодо оподаткування спадщини» внесено зміни, які набувають чинності з 1 січня 2007 року.
Так, починаючи з 1 січня 2007 року при одержанні свідоцтв про право на спадщину або нотаріальному посвідченні договорів дарування спадкоємцями (обдарованими), що є членами сім'ї спадкодавця (дарувателя) першого ступеня споріднення, оподаткування здійснюється за нульовою ставкою податку до будь-якого об'єкта спадщини (подарунка), тобто взагалі не оподатковується. Членами сім'ї фізичної особи першого ступеня споріднення вважаються її батьки та батьки її чоловіка або дружини, її чоловік або дружина, діти як такої фізичної особи, так і її чоловіка або дружини, у тому числі усиновлені ними діти. Інші члени сім'ї фізичної особи вважаються такими, що мають другий ступінь споріднення (пп. 1.20.4 п. 1.20 ст. 1 Закону).
При отриманні спадщини (подарунка) спадкоємцями (обдарованими), що не є членами сім'ї спадкодавця (дарувателя) першого ступеня споріднення, оподаткування провадиться за ставкою податку, визначеною пунктом 7.2 статті 7 цього Закону (5 %), до будь-якого об'єкта спадщини (подарунка).
При одержанні спадщини (подарунка) від іноземця (нерезидента) застосовується ставка оподаткування, визначена п. 7.1 ст. 7 Закону, тобто 15 %.
При наданні подарунка юридичною особою фізичній особі (як її працівнику так і сторонній особі) така юридична особа є податковим агентом та має утримати ПДФО з вартості такого подарунка за ставкою п. 7.1 ст. 7 Закону без застосування норм п. 3.4 ст. 3 Закону.
При отриманні спадщини (подарунка) у вигляді власності, визначеної в підпунктах «а», «б», «д» пункту 13.1 ст. 13 (нерухоме та рухоме майно, кошти) особою, яка є інвалідом I групи або має статус дитини-сироти або дитини, яка позбавлена батьківського піклування, застосовується нульова ставка оподаткування до вартості такої власності.
При отриманні спадщини (подарунка) нерезидентом такий доход підлягає оподаткуванню за правилами, визначеними ст. 13 Закону, та за ставкою п. 7.3 ст. 7 Закону, незалежно від ступеня споріднення нерезидента із спадкодавцем (дарувальником).
Поряд з внесеними змінами залишається чинною норма стосовно того, що особами, відповідальними за сплату (перерахування) податку до бюджету, є спадкоємці (обдаровані), які отримали спадщину (подарунок). Тобто, особи, які одержали спадщину чи подарунок, зобов'язані до 1 квітня року наступного за звітним подати до податкового органу за місцем своєї податкової адреси річну податкову декларацію та сплатити податок з такого доходу.
Не підлягатимуть оподаткуванню доходи як кошти або майно (майнові чи немайнові права), подаровані одним членом подружжя іншому, у межах їх частини спільної часткової чи спільної сумісної власності, а також батьками дітям, у тому числі зачатим за життя та народженим після, і дітьми батькам, у межах їх частини спільної часткової власності згідно із законом.
Крім того, нотаріус продовжує бути зобов'язаним надсилати інформацію про видачу свідоцтв про право на спадщину податковому органу у строки, встановлені для податкового кварталу за формою N 1ДФ (ознаки доходу 56 - 66).
2. Оподаткування спадщини, одержаної починаючи з 2007 року спадкоємцем 2-го та інших (крім першого) ступенів споріднення у вигляді земельного сертифіката
Указом Президента України від 08.08.95 р. N 720 «Про порядок паювання земель, переданих у колективну власність сільськогосподарським підприємствам і організаціям» (ст. 1) визначено, що паювання земель передбачає визначення розміру земельної частки (паю) у колективній власності на землю кожного члена колективного сільськогосподарського підприємства, сільськогосподарського кооперативу, сільськогосподарського акціонерного товариства без виділення земельних ділянок в натурі (на місцевості).
Право на земельний пай засвідчується Сертифікатом на право на земельну частку (пай), який видається сільською, селищною або міською радою.
Відповідно до ст. 17 Розділу X Земельного кодексу України від 25.10.2001 р. N 2768-III сертифікати на право на земельну частку (пай), отримані громадянами, вважаються правовстановлюючими документами лише при реалізації ними права вимоги на відведення земельної частки (паю) в натурі (на місцевості) відповідно до законодавства.
Таким чином, сертифікат на право на земельну частку (пай) засвідчує право вимоги, тобто майнове право його власника (глави 12 та 13 Цивільного кодексу України).
Порядок оподаткування одержуваних громадянами доходів у вигляді об'єктів спадщини встановлено ст. 13 Закону України від 22 травня 2003 року N 889 «Про податок з доходів фізичних осіб» (далі - Закон), яка набрала чинності з 1 січня 2005 року.
Оподаткування об'єктів спадщини провадиться за ставками, встановленими окремими підпунктами цієї статті, розмір яких залежить від об'єкту спадщини та ступеня споріднення спадкодавця із спадкоємцем.
Відповідно до ст. 13 Закону об'єкти спадщини платника податку поділяються з метою оподаткування на об'єкти нерухомого майна, об'єкти рухомого майна; об'єкти комерційної власності; суми страхового відшкодування (страхових виплат) за страховими договорами, укладеними спадкодавцем, а також суми, що зберігаються на пенсійному рахунку спадкодавця згідно з договором недержавного пенсійного страхування, пенсійного вкладу; кошти, а саме готівкові кошти або кошти, що зберігаються на рахунках спадкодавця, відкритих у банках та небанківських фінансових установах, у тому числі депозитні (ощадні), іпотечні сертифікати, сертифікати фонду операцій з нерухомістю.
Відповідно до частини «в» пп. 13.2.1 п. 13.2 ст. 13 Закону оподаткуванню за ставкою п. 7.1 ст. 1 Закону (15 %) підлягає вартість об'єктів комерційної власності, до яких, зокрема, віднесено майнові права (такі як право на інтелектуальну (промислову) власність тощо), успадкованих особами, які не відносяться до 1-го ступеня споріднення з спадкодавцем.
Податковим органам законом не надано право звільняти платників податку від сплати будь-яких видів податків, в т. ч. податку з доходів фізичних осіб, одержаних у вигляді спадщини.
Водночас, платник податків має право вимагати розстрочення чи відстрочення його податкових зобов'язань, а орган, уповноважений приймати рішення з таких розстрочень, відстрочень, зобов'язаний задовольнити таку вимогу у разі коли підстави, надані платником податків як обґрунтування такого розстрочення, відстрочення, є тотожними підставам, наданим іншими платниками податків, щодо податкових зобов'язань яких були прийняті відповідні рішення (пп. 14.4.4 п. 14.4 ст. 14 Закону України від 21.12.2000 р. N 2181 «Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами").
Крім того, згідно із ст. 1 Закону України від 25.06.91 р. N 1251-XII «Про систему оподаткування» місцевим радам надано право встановлювати додаткові пільги щодо оподаткування у межах сум, що надходять до їх бюджетів.
3. Щодо оподаткування коштів, розміщених спадкодавцем на банківських рахунках (в тому числі в Ощадбанку колишнього СРСР) до 1992 року, та успадкованих особами, які не відносяться до 1-го ступеня споріднення з спадкодавцем
Оподаткування доходу, отриманого платником податку внаслідок прийняття ним у спадщину коштів, майна, майнових чи немайнових прав регламентується ст. 13 прийнятого Верховною Радою України Закону України від 22 травня 2003 року N 889 «Про податок з доходів фізичних осіб» (далі - Закон), яка набрала чинності з 1 січня 2005 року.
Згідно із пп. «д» п. 13.1 ст. 13 Закону об'єктом оподаткування визначено кошти, а саме готівкові кошти або кошти, що зберігаються на рахунках спадкодавця, відкритих у банках та небанківських фінансових установах, у тому числі депозитні (ощадні), іпотечні сертифікати, сертифікати фонду операцій з нерухомістю.
Оскільки ст. 13 Закону не ставить оподаткування в залежність від терміну розміщення спадкодавцем коштів на банківських рахунках (до 1992 року чи після цього), то при отриманні у спадщину коштів, що розміщені спадкодавцем на банківських рахунках (в тому числі Ощадбанку колишнього СРСР) до 1992 року, спадкоємцем який відноситься до першого ступеня споріднення з спадкодавцем, сума таких коштів, не оподатковується. Якщо зазначений вклад успадковано особами, що мають другий та інші ступені споріднення з спадкодавцем, то сума всього вкладу підлягає оподаткуванню податком з доходів фізичних осіб за ставкою, визначеною п. 7.2 ст. 7 Закону (5 %).
Виходячи із положень Закону фізична особа - платник податку, який одержав протягом звітного року доход у вигляді зазначеної вище спадщини, зобов'язаний включити його суму до складу загального річного оподатковуваного доходу та подати до 1 квітня року, наступного за звітним, річну податкову декларацію про майновий стан і доходи до податкового органу за місцем своєї податкової адреси (місце постійного або переважного проживання платника податку) та сплатити податок за відповідною ставкою податку з суми такої спадщини.
4. Щодо оподаткування вартості майнових сертифікатів, успадкованих особами, які не відносяться до 1-го ступеня споріднення з спадкодавцем
Відповідно до частини «в» пп. 13.2.1 п. 13.2 ст. 13 Закону оподаткуванню за ставкою п. 7.1 ст. 7 Закону (13 % на період 2004 - 2006 роки) підлягає вартість об'єктів комерційної власності, в т. ч. корпоративних прав, успадкованих членом сім'ї спадкодавця першого ступеня споріднення. Членами сім'ї фізичної особи першого ступеня споріднення вважаються її батьки та батьки її чоловіка або дружини, її чоловік або дружина, діти як такої фізичної особи, так і її чоловіка або дружини, у тому числі усиновлені ними діти. Інші члени сім'ї фізичної особи вважаються такими, що мають другий ступінь споріднення (пп. 1.20.4 п. 1.20 ст. 1 Закону).
Відповідно до п. 1.8 ст. 1 Закону України від 28.12.98 р. N 334 «Про оподаткування прибутку підприємств» корпоративні права - це право власності на статутний фонд (капітал) юридичної особи або його частку (пай), включаючи права на управління, отримання відповідної частки прибутку такої юридичної особи, а також активів у разі її ліквідації відповідно до чинного законодавства, незалежно від того, чи створена така юридична особа у формі господарського товариства, підприємства, заснованого на власності однієї юридичної або фізичної особи, або в інших організаційно-правових формах.
Згідно з Законом України від 14.02.92 р. N 2114 «Про колективне сільськогосподарське підприємство» (далі - Закон N 2114) об'єктами права колективної власності такого підприємства є земля, інші основні та оборотні засоби виробництва, грошові та майнові внески його членів, вироблена ними продукція, одержані доходи, майно, придбане на законних підставах. Майно у підприємстві належить на праві спільної часткової власності його членам (ст. 7). Майновий пай члена підприємства документально підтверджується Свідоцтвом про право власності на майновий пай члена підприємства (майновим сертифікатом), яке видається сільською, селищною або міською радою.
Члену сільськогосподарського підприємства щорічно нараховується частина прибутку залежно від частки у пайовому фонді, яку за його бажанням може бути виплачено або зараховано у збільшення частки в пайовому фонді. Ці відносини регулюються статутом підприємства (ст. 9 Закону N 2114).
Члени сільськогосподарського підприємства мають право брати участь у вирішенні всіх питань його діяльності, виборності та підзвітності виконавчо-розпорядчих органів тощо (ст. 22 Закону N 2114).
Враховуючи наведене, зміст прав особи, які засвідчує майновий сертифікат, є тотожнім змісту корпоративних прав.
Таким чином, якщо платником податку - членом сім'ї спадкодавця першого ступеня споріднення у звітному році одержано Свідоцтво про право на спадщину на майновий сертифікат (корпоративне право), то він зобов'язаний до 1 квітня року, наступного за звітним, подати до податкової інспекції за місцем своєї податкової адреси (місцем постійного або переважного проживання) річну декларацію, в якій зазначити вартість такого успадкованого майнового сертифікату та сплатити з неї податок з доходів фізичних осіб.
5. Щодо оподаткування спадщини, одержаної спадкоємцями-нерезидентами, незалежно від їх ступеня споріднення з спадкодавцем-резидентом
Відповідно до ст. 2 Закону України від 22.05.2003 р. N 889 «Про податок з доходів фізичних осіб» (далі - Закон) платниками цього податку є як резидент, який отримує доходи з джерелом їх походження з території України і іноземні доходи, так і нерезидент, який отримує доходи з джерелом їх походження з території України.
Оподаткування доходів нерезидентів регламентується п. 9.11 ст. 9 Закону, згідно із пп. 9.11.1 якої доходи з джерелом їх походження з України, що нараховуються (виплачуються, надаються) на користь нерезидентів, підлягають оподаткуванню за правилами, встановленими для резидентів, з урахуванням особливостей, визначених окремими нормами цього Закону.
Особливістю оподаткування доходів нерезидентів є те, що пунктом 7.3 статті 7 Закону для них встановлено ставку податку, яка становить подвійний розмір ставки, визначеної пунктом 7.1 цієї статті, від будь-яких інших доходів, нарахованих на користь нерезидентів - фізичних осіб, за винятком доходів, визначених у підпункті 9.11.3 пункту 9.11 статті 9 цього Закону (процентів, дивідендів або роялті, до яких застосовується відповідна ставка податку, встановлена цим Законом для нарахування таких доходів резиденту).
Тобто до всіх інших доходів нерезидентів, відмінних від процентів, дивідендів або роялті з джерелом походження з території Україну, зокрема, до вартості об'єктів спадщини (незважаючи на ступень споріднення з спадкодавцем), застосовується норма п. 7.3 ст. 7 Закону - подвійний розмір ставки, визначеної пунктом 7.1 цієї статті, від об'єкта оподаткування - 30 %.
6. Щодо подання річної декларації у разі одержання спадщини малолітніми (неповнолітніми) дітьми
Статтями 67 та 68 Конституції України (далі - Конституція) встановлено, що кожен зобов'язаний неухильно дотримуватися Конституції України та законів України, сплачувати податки і збори в порядку і розмірах, встановлених законом. Згідно із статтею 24 Конституції всі громадяни є рівними перед законом і не може бути привілеїв чи обмежень за будь-якими ознаками, зокрема, віком.
Оподаткування доходів фізичних осіб регулюється Законом України від 22.05.2003 р. N 889 «Про податок з доходів фізичних осіб» (далі - Закон N 889).
Відповідно до пункту 2.1 статті 2 Закону N 889 платником податку з доходів фізичних осіб є, зокрема, резидент - фізична особа, яка має місце проживання в Україні і отримує доходи з джерелом їх походження з території України.
Відповідно до пункту 1.2 статті 1 Закону N 889 дохід платника податку це сума будь-яких коштів, вартість матеріального і нематеріального майна, інших активів, що мають вартість, одержаних платником податку у власність або нарахованих на його користь, протягом відповідного звітного податкового періоду з різних джерел як на території України, так і за її межами.
Згідно із п. 13.4 ст. 13 Закону N 889, яка регулює оподаткування доходів, одержаних у вигляді об'єктів спадщини, особами, відповідальними за сплату (перерахування) податку до бюджету, є спадкоємці, які отримали спадщину.
Пільг щодо оподаткування доходу, отриманого платником податку - спадкоємцем внаслідок прийняття ним у спадщину коштів, майна, майнових чи немайнових прав, Законом N 889 не передбачено.
Обов'язок фізичної особи щодо сплати податків припиняється із сплатою податку або його скасуванням, а також у разі смерті платника (пункт 4 статті 9 Закону України від 25.06.91 р. N 1251-XII «Про систему оподаткування").
Згідно з підпунктом 13.2.3 Закону N 889 вартість будь-яких об'єктів спадщини, одержаних спадкоємцями, які не мають ступеня споріднення з спадкодавцем, підлягала оподаткуванню за ставкою 5 % (підпункт 7.2 статті 7 Закону N 889) на підставі поданої таким платником податку - спадкоємцем річної податкової декларації.
Відповідно до підпункту 1.20.4 пункту 1.20 статті 1 Закону N 889 для цілей цього Закону тітка не є членом сім'ї платника податку і не має з ним ступеня споріднення.
Щодо звільнення неповнолітніх дітей від обов'язку подання річної податкової декларації щодо будь-яких одержаних доходів, передбаченого пунктом 18.4 статті 18 Закону N 889, то це звільнення стосується тільки тих неповнолітніх осіб, які перебувають на повному утриманні інших осіб та/або держави, станом на кінець звітного податкового року. Неповнолітньою вважається дитина у віці від 14 до 18 років (пункт 2 статті 6 Сімейного кодексу України). Отже, неповнолітні особи, які не перебувають на повному утриманні інших осіб, від обов'язку подання річних податкових декларацій не звільнені.
При цьому згідно з пунктом 4 постанови Пленуму Верховного Суду України від 15.05.2006 р. N 3 «інші особи» - це особи, в сім'ї яких виховується дитина. Ними можуть бути тітка, дядько, двоюрідні сестра, брат, а також сусіди чи інші сторонні особи.
Згідно з пунктом 1 статті 242 Цивільного кодексу України батьки є законними представниками своїх малолітніх та неповнолітніх дітей. Враховуючи зазначене, подати річну декларацію за неповнолітню дитину і забезпечити сплату податку з доходів, одержаних такою дитиною, мають її батьки.
VII. Податковий кредит
1. Що таке податковий кредит для фізичних осіб (огляд Закону N 889)
Згідно із Законом податковий кредит - це сума (вартість) витрат, понесених платником податку - резидентом у зв'язку з придбанням товарів (робіт, послуг) у резидентів - фізичних або юридичних осіб протягом звітного року (крім витрат на сплату податку на додану вартість та акцизного збору), на суму яких дозволяється зменшення суми його загального річного оподатковуваного доходу, одержаного за наслідками такого звітного року, у випадках, визначених цим Законом.
Зокрема, відповідно до пп. 5.3.3 п. 5.3 ст. 5 Закону дозволяється включати до складу податкового кредиту суми коштів, сплачених платником податку на користь закладів освіти для компенсації вартості середньої професійної або вищої форми навчання такого платника податку, іншого члена його сім'ї першого ступеня споріднення, але не більше суми, визначеної у підпункті 6.5.1 пункту 6.5 статті 6 цього Закону у розрахунку за кожний повний або неповний місяць навчання протягом звітного податкового року. Зазначена сума витрат включається платником податку до податкового кредиту у розмірі, визначеному за кожний повний або неповний місяць навчання протягом звітного податкового року. Сума витрат на навчання, що перевищує зазначений розмір, не включається до складу податкового кредиту.
Якщо сума нарахованого платником податку податкового кредиту перевищує суму загального оподатковуваного доходу платника податку, одержаного протягом звітного року як заробітна плата, податковий кредит може бути розрахований такому кому платнику податку тільки в розмірі суми нарахованої заробітної плати.
При цьому доцільно зазначити, що для цілей цього Закону членами сім'ї фізичної особи першого ступеня споріднення вважаються її батьки та батьки її чоловіка або дружини, її чоловік або дружина, діти як такої фізичної особи, так і її чоловіка або дружини, у тому числі усиновлені ними діти. Інші члени сім'ї фізичної особи вважаються такими, що мають другий ступінь споріднення.
При навчанні обох членів подружжя - окремо до податкового кредиту кожного, відповідно до вартості його навчання. Для цілей цього підпункту членами подружжя вважаються особи, які перебувають у шлюбі, зареєстрованому згідно із законом.
Закон вводить певні обмеження права платників податку на одержання податкового кредиту (п. 5.4 ст. 5 Закону), зокрема, якщо платник податку не скористався правом на нарахування податкового кредиту за наслідками звітного податкового року, то таке право на наступні податкові роки не переноситься. Крім того, право на нарахування податкового кредиту за наслідками звітного податкового року має виключно платник податку - резидент України, який має ідентифікаційний номер. Податковий кредит може застосовуватися виключно до доходів, одержаних протягом року платником податку у вигляді заробітної плати. При цьому, загальна сума нарахованого податкового кредиту не може перевищувати суми загального оподатковуваного доходу платника податку, одержаного протягом звітного року як заробітна плата.
Фізичні особи - суб'єкти підприємницької діяльності та особи, які займаються незалежною професійною діяльністю (самозайняті особи), не мають права на нарахування податкового кредиту по податку з доходів фізичних осіб щодо свого річного оподатковуваного доходу, одержаного у межах провадження їх діяльності, тому що такий дохід не є заробітною платою. Цього права також не мають вісі інші особи, які одержують доходи, відмінні від заробітної плати.
2. Оплату за навчання в яких закладах можна включати до податкового кредиту
Розглянемо безпосередньо, плата за навчання в яких саме навчальних закладах може бути включена до податкового кредиту.
Щодо вищих навчальних закладів, то згідно із Законом України від 17 січня 2002 року N 2984 «Про вищу освіту» вищий навчальний заклад - це освітній, освітньо-науковий заклад, який заснований і діє відповідно до законодавства про освіту, реалізує відповідно до наданої ліцензії освітньо-професійні програми вищої освіти за певними освітніми та освітньо-кваліфікаційними рівнями, забезпечує навчання, виховання та професійну підготовку осіб відповідно до їх покликання, інтересів, здібностей та нормативних вимог у галузі вищої освіти, а також здійснює наукову та науково-технічну діяльність.
Вищі навчальні заклади можуть бути різних форм власності: вищий навчальний заклад державної форми власності, вищий навчальний заклад, що перебуває у власності Автономної Республіки Крим, вищий навчальний заклад комунальної форми власності, вищий навчальний заклад приватної форми власності.
Кожний вищий навчальний заклад повинен мати ліцензію Міносвіти України, тобто має пройти процедуру визнання спроможності такого вищого навчального закладу розпочати освітню діяльність, пов'язану із здобуттям вищої освіти та кваліфікації, відповідно до вимог стандартів вищої освіти, а також до державних вимог щодо кадрового, науково-методичного та матеріально-технічного забезпечення.
Вищі навчальні заклади мають I - IV рівні акредитації, тобто рівні спроможності вищого навчального закладу певного типу провадити освітню діяльність, пов'язану із здобуттям вищої освіти та кваліфікації.
Законом про вищу освіту встановлено такі рівні акредитації вищих навчальних закладів:
вищий навчальний заклад першого рівня акредитації - вищий навчальний заклад, у якому здійснюється підготовка фахівців за спеціальностями освітньо-кваліфікаційного рівня молодшого спеціаліста;
вищий навчальний заклад другого рівня акредитації - вищий навчальний заклад, у якому здійснюється підготовка фахівців за спеціальностями освітньо-кваліфікаційного рівня молодшого спеціаліста та за напрямами підготовки освітньо-кваліфікаційного рівня бакалавра;
вищий навчальний заклад третього рівня акредитації - вищий навчальний заклад, у якому здійснюється підготовка фахівців за напрямами освітньо-кваліфікаційного рівня бакалавра, спеціальностями освітньо-кваліфікаційного рівня спеціаліста, а також за окремими спеціальностями освітньо-кваліфікаційного рівня магістра;
вищий навчальний заклад четвертого рівня акредитації - вищий навчальний заклад, у якому здійснюється підготовка фахівців за напрямами освітньо-кваліфікаційного рівня бакалавра, спеціальностями освітньо-кваліфікаційних рівнів спеціаліста, магістра.
Відповідно до Закону про освіту та існуючих напрямів освітньої діяльності в Україні діють вищі навчальні заклади таких типів:
1) університет - багатопрофільний вищий навчальний заклад четвертого рівня акредитації, який провадить освітню діяльність, пов'язану із здобуттям певної вищої освіти та кваліфікації широкого спектра природничих, гуманітарних, технічних, економічних та інших напрямів науки, техніки, культури і мистецтв, проводить фундаментальні та прикладні наукові дослідження, є провідним науково-методичним центром, має розвинуту інфраструктуру навчальних, наукових і науково-виробничих підрозділів, відповідний рівень кадрового і матеріально-технічного забезпечення, сприяє поширенню наукових знань та здійснює культурно-просвітницьку діяльність.
Можуть створюватися класичні та профільні (технічні, технологічні, економічні, педагогічні, медичні, аграрні, мистецькі, культурологічні тощо) університети;
2) академія - вищий навчальний заклад четвертого рівня акредитації, який провадить освітню діяльність, пов'язану із здобуттям певної вищої освіти та кваліфікації у певній галузі науки, виробництва, освіти, культури і мистецтва, проводить фундаментальні та прикладні наукові дослідження, є провідним науково-методичним центром у сфері своєї діяльності і має відповідний рівень кадрового та матеріально-технічного забезпечення;
3) інститут - вищий навчальний заклад третього або четвертого рівня акредитації або структурний підрозділ університету, академії, який провадить освітню діяльність, пов'язану із здобуттям певної вищої освіти та кваліфікації у певній галузі науки, виробництва, освіти, культури і мистецтва, проводить наукову, науково-методичну та науково-виробничу діяльність і має відповідний рівень кадрового та матеріально-технічного забезпечення;
4) консерваторія (музична академія) - вищий навчальний заклад третього або четвертого рівня акредитації, який провадить освітню діяльність, пов'язану із здобуттям певної вищої освіти та кваліфікації у галузі культури і мистецтва - музичних виконавців, композиторів, музикознавців, викладачів музичних дисциплін, проводить наукові дослідження, є провідним центром у сфері своєї діяльності і має відповідний рівень кадрового та матеріально-технічного забезпечення;
5) коледж - вищий навчальний заклад другого рівня акредитації або структурний підрозділ вищого навчального закладу третього або четвертого рівня акредитації, який провадить освітню діяльність, пов'язану із здобуттям певної вищої освіти та кваліфікації у споріднених напрямах підготовки (якщо є структурним підрозділом вищого навчального закладу третього або четвертого рівня акредитації або входить до навчального чи навчально-науково-виробничого комплексу) або за кількома спорідненими спеціальностями і має відповідний рівень кадрового та матеріально-технічного забезпечення;
6) технікум (училище) - вищий навчальний заклад першого рівня акредитації або структурний підрозділ вищого навчального закладу третього або четвертого рівня акредитації, який провадить освітню діяльність, пов'язану із здобуттям певної вищої освіти та кваліфікації за кількома спорідненими спеціальностями, і має відповідний рівень кадрового та матеріально-технічного забезпечення.
Документами про вищу освіту, тобто про здобуття особою вищої освіти та кваліфікації за певними освітньо-кваліфікаційними рівнями, є:
диплом молодшого спеціаліста;
диплом бакалавра;
диплом спеціаліста;
диплом магістра.
Зразки документів про вищу освіту затверджені постановою Кабінету Міністрів України від 12 листопада 1997 р. N 1260 «Про документи про освіту та вчені звання».
Щодо здобуття професійно-технічної освіти, то вона згідно із Законом України від 10 лютого 1998 року N 103 «Про професійно-технічну освіту» є складовою системи освіти України. Професійно-технічна освіта є комплексом педагогічних та організаційно-управлінських заходів, спрямованих на забезпечення оволодіння громадянами знаннями, уміннями і навичками в обраній ними галузі професійної діяльності, розвиток компетентності та професіоналізму, виховання загальної і професійної культури.
Професійно-технічна освіта здобувається громадянами України в державних і комунальних професійно-технічних навчальних закладах безоплатно, за рахунок держави, а у державних та комунальних акредитованих вищих професійно-технічних навчальних училищах та центрах професійної освіти - у межах державного замовлення безоплатно, на конкурсній основі.
До професійно-технічних навчальних закладів згідно з цим Законом належать:
професійно-технічне училище відповідного профілю;
професійне училище соціальної реабілітації;
вище професійне училище;
професійний ліцей;
професійний ліцей відповідного профілю;
професійно-художнє училище;
художнє професійно-технічне училище;
вище художнє професійно-технічне училище;
училище-агрофірма;
вище училище-агрофірма;
училище-завод;
центр професійно-технічної освіти;
центр професійної освіти;
навчально-виробничий центр;
центр підготовки і перепідготовки робітничих кадрів;
навчально-курсовий комбінат;
навчальний центр;
інші типи навчальних закладів, що надають професійно-технічну освіту або здійснюють професійно-технічне навчання.
Випускнику професійно-технічного навчального закладу, якому присвоєно освітньо-кваліфікаційний рівень «кваліфікований робітник», видається диплом, зразок якого затверджується Кабінетом Міністрів України.
Особі, яка опанувала курс професійно-технічного навчання і успішно пройшла кваліфікаційну атестацію, видається свідоцтво про присвоєння або підвищення робітничої кваліфікації, зразок якого затверджується Кабінетом Міністрів України.
Випускнику вищого професійного училища та центру професійно-технічної освіти, якому присвоєно кваліфікацію «молодший спеціаліст», видається диплом, зразок якого затверджується Кабінетом Міністрів України.
Отже, при сплаті за навчання у перелічених вище вищих і професійно-технічних навчальних закладах (які відповідають всім вимогам Законів про освіту та про професійно-технічну освіту) платники податку можуть реалізувати право на податковий кредит.
При цьому дуже важливим є той момент, що навчальний заклад, щодо витрат на навчання в якому надається податковий кредит, має бути виключно вітчизняним, тобто за навчання за кордоном податковий кредит не надається.
3. Включення платником податку до податкового кредиту сум коштів, сплачених за навчання
Підставою для включення платником податку до податкового кредиту сум коштів, сплачених за навчання, є наявність у нього відповідних платіжних документів, що підтверджують сплату ним цих сум, наприклад таких, як платіжне доручення на безготівкове перерахування коштів; або квитанція банку чи відділення зв'язку; або довідка працедавця, який за дорученням платника податку здійснював перерахування сум коштів із одержуваного ним доходу на його навчання або навчання інших членів його сім'ї першого ступеня споріднення до навчальних закладів.
При цьому у платіжному документі має бути зазначено саме П. І. Б. платника податку, який претендує на податковий кредит.
Оригінали зазначених документів не надсилаються (не надаються) податковому органу, але підлягають зберіганню платником податку протягом строку, достатнього для проведення податковим органом податкової перевірки стосовно нарахування такого податкового кредиту.
Платник податку, який бажає скористатися правом на податковий кредит щодо сум, сплачених на навчання, може подати річну податкову декларацію до податкової інспекції за місцем своєї податкової адреси (місцем постійного або переважного проживання платника податку, місця податкової реєстрації платника податку, визначене згідно з законодавством) про суму свого загального річного оподатковуваного доходу у вигляді заробітної плати та вказати в ній сплачені суми та підтвердні документи щодо податкового кредиту.
При цьому бланк декларації видається податковим органом безкоштовно, а працівники податкової інспекції зобов'язані також безкоштовно надати необхідну консультаційну допомогу щодо заповнення декларації.
Річна податкова декларація заповнюється платником податку самостійно або іншою особою, нотаріально уповноваженою на це платником податку. Декларація подається до податкового органу за місцем податкової адреси платника протягом всього податкового року, наступного за звітним.
Платник податку, який бажає скористатися правом на податковий кредит, заповнює у названій декларації п. 1.1 Розділу I, де зазначає загальну суму заробітної плати, нарахованої у звітному році, та суму податку, утриманого та перерахованого з неї до бюджету.
Витрати, підтверджені платником податку документально, зазначаються платником податку у Переліку витрат (за формою, наведеною у додатку N 1 до листа ДПА України N 4082/7/17-0217 від 28.02.2007), який додається до декларації.
Розрахунок сум податку, що підлягає поверненню платнику податку із бюджету або сплаті до бюджету, провадиться платником податку самостійно (ст. 17 Закону) за формою розрахунку, наведеною у додатку N 2 до вказаного листа ДПА України, який також слід додати до декларації. При цьому податкові органи, на прохання платника, мають надати допомогу у проведенні розрахунків.
Для повного та своєчасного проведення розрахунків сум, що підлягають поверненню з бюджету внаслідок застосування платниками податку права на податковий кредит доцільно рекомендувати платникам податку додавати до декларації також заяву щодо зарахування сум податку, що будуть їм повертатися.
4. Алгоритм розрахунку суми ПДФО, яка підлягає поверненню з бюджету платнику податку у зв'язку з нарахуванням ним податкового кредиту
____________
* Сума податку до повернення не може перевищувати суми податку, перерахованого до бюджету окремим платником податку протягом звітного року із своєї заробітної плати.
5. Податковий кредит по процентах за іпотечним кредитом.
Щодо визначення згідно Закону N 889 предмета іпотеки з метою реалізації права платника на податковий кредит
Порядок надання платникам податку з доходів фізичних осіб податкового кредиту по процентах за іпотечним кредитом визначено пп. 5.3.1 п. 5.3 ст. 5 та ст. 10 Закону від 22 травня 2003 року N 889-IV «Про податок з доходів фізичних осіб» (далі - Закон 889).
Згідно із ст. 1 Закону України від 05.06.2003 N 898-IV «Про іпотеку» (далі - Закон N 898) іпотека - це вид забезпечення виконання зобов'язання нерухомим майном, що залишається у володінні і користуванні іпотекодавця.
Згідно з положеннями абзацу п'ятого статті 5 та статті 16 Закону N 898 предметом іпотеки також може бути об'єкт незавершеного будівництва з переданням у іпотеку прав на земельну ділянку, на якій він розташований, або інше нерухоме майно, яке стане власністю іпотекодавця після укладення іпотечного договору, за умови, що іпотекодавець може документально підтвердити право на набуття ним у власність відповідного нерухомого майна у майбутньому. Обтяження такого майна іпотекою підлягає державній реєстрації у встановленому законом порядку незалежно від того, хто є власником цього майна на час укладення іпотечного договору.
Одночасно, відповідно до положень пункту 1.5 статті 1 Закону 889 іпотечним житловим кредитом є фінансовий кредит, що надається фізичній особі (позичальнику) строком не менше п'яти повних календарних років для фінансування витрат, пов'язаних з будівництвом або придбанням квартири (кімнати) або житлового будинку (його частини) (з урахуванням землі, що знаходиться під таким житловим будинком, чи присадибної ділянки) у власність з відповідним прийняттям кредитором такого житла у заставу.
Враховуючи положення Закону та норми Закону «Про іпотеку», скористатися податковим кредитом на сплачені за іпотечним кредитом проценти мають право платники податку, в яких договори на отримання кредиту на придбання (будівництво) житла відповідають одночасно наступним умовам:
- у кредитному договорі має бути зазначено, що його видано на придбання (будівництво) житла, яке приймається кредитором у заставу;
- до кредитного договору в обов'язковому порядку має бути укладений договір іпотеки (застави) нерухомого майна, що придбавається чи будується, який є невід'ємним доповненням до такого кредитного договору;
- договір про іпотечний кредит та договір іпотеки (застави) мають бути укладеними після 1 січня 2004 року (після набрання чинності Законом «Про іпотеку» та Законом «Про податок з доходів фізичних осіб");
- договір іпотеки (застави) обов'язково має бути нотаріально посвідченим;
- кредит має бути отриманий від банку;
- договір про іпотечний кредит укладено на термін не менше, ніж 5 років.
Поряд з цим, статтею 10 Закону N 889 встановлено що у платника податку право на включення до складу податкового кредиту суми, розрахованої згідно з цією статтею, виникає у разі, якщо за рахунок такого іпотечного житлового кредиту будується чи придбавається житловий будинок (квартира, кімната), визначений таким платником податку як основне місце його проживання та не частіше, ніж один раз на 10 років починаючи з року, в якому об'єкт житлової іпотеки придбавається або починає будуватися, навіть у разі дострокового повного погашення основної суми та процентів попереднього кредиту.
Таким чином, якщо платник податку отримує декілька іпотечних житлових кредитів, право на податковий кредит виникає у нього лише за одним таким кредитом, забезпеченим одним предметом іпотеки, який платник визначає як основне місце проживання. Такий платник податку на підставі прав, наданих пунктом 10.1, 10.5 та 10.6 статті 10 Закону N 889, може включити щорічно до складу податкового кредиту частину суми процентів, фактично сплачених за одним іпотечним житловим кредитом, починаючи з року, в якому об'єкт житлової іпотеки придбається або починає будуватися (лист Комітету Верховної Ради України з питань фінансів і банківської діяльності від 12.02.2007 р. N 06-10/10-138).
Водночас, слід зазначити, що платник податку позбавляється права на включення частини суми процентів за іпотечним житловим кредитом до складу податкового кредиту у разі втрати ним резидентського статусу, а також при виїзді такого платника податку за межі України на постійне місце проживання (із втратою резидентського статусу або без такої).
Також правом на податковий кредит не можуть скористатися самозайняті особи - платники податку, які є суб'єктами підприємницької діяльності або здійснюють незалежну професійну діяльність та не є найманою особою у межах такої підприємницької чи незалежної професійної діяльності. Крім того, податковий кредит не можуть одержати військовослужбовці та інші особи, які згідно із умовами оплати праці одержують доходи, відмінні від заробітної плати.
6. Частина суми процентів, яка включається до складу податкового кредиту платника податку - позичальника іпотечного житлового кредиту, дорівнює добутку суми процентів, фактично сплачених платником податку протягом звітного податкового року у рахунок його погашення, на коефіцієнт, який розраховується за такою формулою
К = МП / ФП, де
К - коефіцієнт;
МП - мінімальна загальна площа житла, яка дорівнює 100 квадратних метрів;
ФП - фактична загальна площа житла, яке будується (придбається) платником податку за рахунок іпотечного кредиту.
Якщо цей коефіцієнт є більшим одиниці, то до складу податкового кредиту включається сума фактично сплачених процентів за іпотечним кредитом без застосування такого коефіцієнта.
7. Щодо визначення житла, що придбавається або будується за рахунок іпотечного кредиту, основним місцем проживання
Згідно із п. 10.1 ст. 10 Закону право платника на податковий кредит виникає у разі, якщо за рахунок іпотечного житлового кредиту будується чи придбається житловий будинок (квартира, кімната), визначений таким платником податку як основне місце його проживання.
Таке визначення здійснюється платником податку самостійно, зокрема, шляхом реєстрації (внесення відомостей до паспортного документа такого платника податку) об'єкта житлової іпотеки його місцем проживання відповідно до норм Закону України «Про свободу пересування та вільний вибір місця проживання в України» (лист Комітету Верховної Ради України з питань фінансів і банківської діяльності від 12.02.2007 р. N 06-10/10-138).
8. Актуальні питання щодо податкового кредиту на проценти, сплачені за користування іпотечним житловим кредитом
Питання 1. Хто має право на податковий кредит по іпотеці?
Відповідь. Згідно із пп. 5.3.1 п. 5.3 ст. 5 Закону України від 22.05.2003 р. N 889 «Про податок з доходів фізичних осіб» (далі - Закон) платник податку має право включити до складу податкового кредиту звітного року частину суми процентів за іпотечним кредитом, сплачених платником податку, яка розраховується за правилами, визначеними згідно із статтею 10 цього Закону.
Пунктом 10.1 ст. 10 Закону встановлено, що платник податку - резидент має право включити до складу податкового кредиту частину суми процентів за іпотечним житловим кредитом, фактично сплачених протягом звітного податкового року.
Питання 2. Чи є категорії платників податку, які не мають законодавчого права скористатися податковим кредитом по іпотеці?
Відповідь. Платник податку позбавляється права на включення частини суми процентів за іпотечним житловим кредитом до складу податкового кредиту у разі втрати ним резидентського статусу, а також при виїзді такого платника податку за межі України на постійне місце проживання (із втратою резидентського статусу або без такої).
Також правом на податковий кредит не можуть скористатися самозайняті особи - платники податку, які є суб'єктами підприємницької діяльності або здійснюють незалежну професійну діяльність та не є найманою особою у межах такої підприємницької чи незалежної професійної діяльності. Крім того, податковий кредит не можуть одержати військовослужбовці та інші особи, які згідно із умовами оплати праці одержують доходи, відмінні від заробітної плати.
Питання 3. Що таке іпотечний житловий кредит?
Відповідь. Відповідно до п. 1.5 ст. 1 Закону N 889 іпотечний житловий кредит - це фінансовий кредит, що надається фізичній особі, товариству співвласників квартир або житловому кооперативу строком не менше п'яти повних календарних років для фінансування витрат, пов'язаних з будівництвом або придбанням квартири (кімнати) або житлового будинку (його частини) (з урахуванням землі, що знаходиться під таким житловим будинком, чи присадибної ділянки), які надаються у власність позичальника з прийняттям кредитором такого житла (землі, що знаходиться під ним, чи присадибної ділянки) у заставу.
Питання 4. За яким договором платник податку має право на податковий кредит по іпотеці?
Відповідь. Право на податковий кредит на іпотеку має платник податку, який надасть податковому органу, зокрема, копії договорів, які одночасно відповідають наступним умовам:
у кредитному (фінансовому) договорі має бути зазначено, що його цільове призначення - придбання житла;
- до фінансового договору про іпотечний кредит в обов'язковому порядку має бути укладений «іпотечний договір», який є невід'ємним додатком до «договору про іпотечний кредит";
- обидва договори мають бути нотаріально засвідчені (Закон «Про іпотеку");
- кредит, має бути отриманий від банку чи іншої фінансової установи (зокрема, кредитної спілки) - резидента (п. 1.11.1 ЗУ N 334);
- договір про іпотечний кредит укладено на термін не менш ніж 5 років;
- заставою по іпотечному договору є нерухомість житлового призначення - (квартира, кімната, будинок), яке придбається, або житловий будинок, який будується на земельній ділянці, яка належить на праві власності позичальнику такого кредиту, і на яке отриманий кредит (Закон «Про іпотеку», п. 1.5 Закону «Про іпотеку");
- житло, придбане (побудоване) на іпотечний кредит, згідно з паспортними даними платника податку, що звертається за податковим кредитом, є основним місцем його проживання (місцем реєстрації) (Закон «Про іпотеку");
- «договір про іпотечний кредит» та «іпотечний договір» мають бути укладеними після 1 січня 2004 року (після набрання чинності Законом «Про іпотеку» та Законом «Про податок з доходів фізичних осіб").
Питання 5. Чи може одержати податковий кредит по іпотеці фізична особа, яка не зареєстрована за місцем (адресою) предмета іпотеки?
Відповідь. Відповідно до п. 10.1 ст. 10 Закону України від 22.05.2003 р N 889 «Про податок з доходів фізичних осіб» право платника на податковий кредит виникає у разі, якщо за рахунок іпотечного житлового кредиту будується чи придбається житловий будинок (квартира, кімната), визначений таким платником податку як основне місце його проживання.
Згідно з роз'ясненнями, наданими Комітетом Верховної Ради України з питань фінансів і банківської діяльності листом від 12.02.2007 р. N 06-10/10-138, таке визначення здійснюється платником податку самостійно, зокрема, шляхом реєстрації (внесення відомостей до паспортного документа такого платника податку) об'єкта житлової іпотеки його місцем проживання відповідно до норм Закону України «Про свободу пересування та вільний вибір місця проживання в України».
Питання 6. Чи може скористатися правом на податковий кредит по іпотеці фізична особа, яка придбала за рахунок такого кредиту гараж?
Відповідь. Згідно з п. 10.1 ст. 10 Закону України «Про податок з доходів фізичних осіб» (далі - Закон) платник податку - резидент має право включити до складу податкового кредиту частину суми процентів за іпотечним житловим кредитом, фактично сплачених протягом звітного податкового року.
Таке право виникає у разі, якщо за рахунок такого іпотечного житлового кредиту будується чи придбається житловий будинок (квартира, кімната), визначений таким платником податку як основне місце його проживання.
Відповідно до п. 1.5 ст. 1 Закону іпотечний житловий кредит - це фінансовий кредит, що надається фізичній особі строком не менше п'яти повних календарних років для фінансування витрат, пов'язаних з будівництвом або придбанням квартири (кімнати) або житлового будинку (його частини) (з урахуванням землі, що знаходиться під таким житловим будинком, чи присадибної ділянки), які надаються у власність позичальника з прийняттям кредитором такого житла (землі, що знаходиться під ним, чи присадибної ділянки) у заставу.
Індивідуальні (окремі) гаражі або місця на гаражних стоянках чи в гаражних кооперативах відповідно до пп. 1.10.1 п. 1.10 ст. 1 Закону не є житловою нерухомістю, тому на неї не можуть бути розповсюджені норми пп. 5.3.1 п. 5.3 ст. 5 та ст. 10 Закону.
Питання 7. Чи можуть одержати податковий кредит по іпотеці обидва члени подружжя, якщо іпотечний договір укладено дружиною, а квитанції про сплату процентів за кредитом оформлено від чоловіка?
Відповідь. Відповідно до п. 1.16 ст. 1 Закону N 889 податковий кредит - це сума (вартість) витрат, понесених платником податку, - резидентом у зв'язку з придбанням товарів (робіт, послуг) у резидентів - фізичних або юридичних осіб протягом звітного року (крім витрат на сплату податку на додану вартість та акцизного збору), на суму яких дозволяється зменшення суми його загального річного оподатковуваного доходу, одержаного за наслідками такого звітного року, у випадках, визначених цим Законом.
Також, відповідно до пп. 5.2.1 ст. 5 Закону до складу податкового кредиту включаються фактично понесені витрати, підтверджені платником податку документально, а саме: фіскальним або товарним чеком, касовим ордером, товарною накладною, іншими розрахунковими документами або договором, які ідентифікують продавця товарів (робіт, послуг) та визначають суму таких витрат.
Платник податку має право включити до складу податкового кредиту звітного року витрати, фактично понесені ним протягом такого звітного року, в тому числі частину суми процентів за іпотечним кредитом, сплачених платником податку, яка розраховується за правилами, визначеними згідно із статтею 10 цього Закону (пп. 5.3.1 ст. 5 Закону).
Таким чином, керуючись зазначеними нормами Закону, не можуть бути застосовані положення частини другої пп. 10.7.1, пп. 10.7.2 та пп. 10.7.3 цього Закону щодо звернення за податковим кредитом на іпотеку одного з членів подружжя за домовленістю сторін, чи обох двох колишніх членів подружжя, або іншого члена подружжя, якщо той член подружжя, який мав право на податковий кредит, помер чи визнаний судом безвісно відсутнім.
Питання 8. Кільки разів протягом дії кредитного іпотечного договору платник податку має право скористатися податковим кредитом?
Відповідь. Статтею 10 Закону N 889 встановлено, що у платника податку право на включення до складу податкового кредиту суми, розрахованої згідно з цією статтею, виникає у разі, якщо за рахунок такого іпотечного житлового кредиту будується чи придбавається житловий будинок (квартира, кімната), визначений таким платником податку як основне місце його проживання, та не частіше, ніж один раз на 10 років починаючи з року, в якому об'єкт житлової іпотеки придбавається або починає будуватися, навіть у разі дострокового повного погашення основної суми та процентів попереднього кредиту.
Отже, якщо платник податку отримує декілька іпотечних житлових кредитів, право на податковий кредит виникає у нього лише за одним таким кредитом, забезпеченим одним предметом іпотеки, який платник визначає як основне місце проживання. Такий платник податку на підставі прав, наданих пунктом 10.1, 10.5 та 10.6 статті 10 Закону N 889, може включити щорічно до складу податкового кредиту частину суми процентів, фактично сплачених за одним іпотечним житловим кредитом, починаючи з року в якому об'єкт житлової іпотеки придбається або починає будуватися (лист Комітету Верховної Ради України з питань фінансів і банківської діяльності від 12.02.2007 р. N 06-10/10-138).
Питання 9. Чи вся сплачена платником податку сума процентів за іпотечним кредитом включається в розрахунок податкового кредиту?
Відповідь. Відповідно до п. 10.2 ст. 10 Закону частина суми процентів, яка включається до складу податкового кредиту платника податку - позичальника іпотечного житлового кредиту, дорівнює добутку суми процентів, фактично сплачених платником податку протягом звітного податкового року у рахунок його погашення, на коефіцієнт, який розраховується за такою формулою:
К = МП / ФП, де
К - коефіцієнт;
МП - мінімальна загальна площа житла, яка дорівнює 100 квадратних метрів;
ФП - фактична загальна площа житла, яке будується (придбається) платником податку за рахунок іпотечного кредиту.
Якщо цей коефіцієнт є більшим одиниці, то до складу податкового кредиту включається сума фактично сплачених процентів за іпотечним кредитом без застосування такого коефіцієнта.
Питання 10. Чи є особливості повернення податкового кредиту по молодіжним житловим кредитам?
Відповідь. Так, є. Відповідно до п. 1.16 ст. 1 Закону N 889 податковий кредит це сума (вартість) витрат, понесених платником податку - резидентом у зв'язку з придбанням товарів (робіт, послуг) у резидентів - фізичних або юридичних осіб протягом звітного року (крім витрат на сплату податку на додану вартість та акцизного збору), на суму яких дозволяється зменшення суми його загального річного оподатковуваного доходу, одержаного за наслідками такого звітного року, у випадках, визначених Законом.
До складу податкового кредиту платник податку - резидент має право включити частину суми процентів за іпотечним житловим кредитом, фактично сплачених протягом звітного податкового року (пп. 5.3.1 п. 5.3 ст. 5 та п. 10.1 ст. 10 Закону).
Крім того, повернення з бюджету податку з доходів фізичних осіб може здійснюватися лише в межах сум, які фактично надійшли до бюджету від конкретного платника податку у звітному році.
Якщо умовами надання молодіжного житлового кредиту передбачено повна або часткова компенсація за рахунок бюджетних коштів відсотків по такому кредиту, то претендувати на податковий кредит одержувач такого молодіжного кредиту може тільки в частині особисто ним сплачених процентів. При повній компенсації процентів за кредитом за рахунок бюджетних коштів, платник податку не має законодавчих підстав на податковий кредит за таким кредитним договором.
Питання 11. Чи має право на податковий кредит платник податку, який одержав та повертає кредит у іноземній валюті?
Відповідь. Так, має. Законодавством України при проведенні операцій з валютою передбачено певний порядок її використання. Так, згідно із статтею 47 Закону України «Про банки і банківську діяльність» банки мають право здійснювати операції з надання кредитів в іноземній валюті, отримання відсотків від позичальників за такими кредитами на підставі банківської ліцензії та письмового дозволу Національного банку України на здійснення операцій з валютними цінностями, зокрема залучення і розміщення іноземної валюти на валютному ринку України.
Одночасно, оскільки у Законі N 889 не наведено визначення терміну «витрати, що понесені в іноземній валюті», тому при розрахунку суми зазначених витрат у гривнях згідно із пунктом 1.21 статті 1 цього ж Закону слід використовувати відповідні положення пункту 7.3 статті 7 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» в частині, що не суперечать Закону N 889.
Враховуючи вищевикладене, платники податку з доходів фізичних осіб мають право включити до складу свого податкового кредиту частину суми процентів, сплачених за іпотечними житловими кредитами, виданими та повернутими в іноземній валюті.
Також надання у поточному і подальших податкових періодах (роках) податкового кредиту щодо процентів, сплачених платником податку за користування іпотечним житловим кредитом, слід провадити з огляду на норму пп. 5.4.3 п. 5.4 ст. 5 Закону.
9. Щодо проведення розрахунку податкового кредиту
Згідно із п. 1.16 ст. 1 Закону України від 22.05.2003 р. N 889 «Про податок з доходів фізичних осіб» (далі - Закон) податковий кредит - це сума (вартість) витрат, фактично понесених платником податку - резидентом протягом звітного податкового року, на суму яких дозволяється зменшення суми його загального річного оподатковуваного доходу.
При цьому Закон не містить чітко визначеного порядку проведення розрахунку податкового кредиту.
Водночас, Законом встановлено обмеження щодо не перевищення сум нарахованого платником податку податкового кредиту понад суму загального оподатковуваного доходу, одержаного платником податку протягом року як заробітна плата.
Згідно із визначенням поняття «заробітна плата», даним у частині «д» п. 1.3 ст. 1 Закону, заробітна плата - це доходи нараховані (виплачені, надані) внаслідок здійснення платником податку трудової діяльності на території України від працедавця.
Крім того, відповідно до п. 1.6 ст. 1 Закону, загальний оподатковуваний дохід - це будь-який дохід, який підлягає оподаткуванню згідно з цим Законом, нарахований (виплачений) на користь платника податку протягом звітного податкового періоду.
Таким чином, відповідно до наведених норм Закону, до розрахунку податкового кредиту включається сума нарахованої протягом звітного податкового року заробітної плати та сума здійснених витрат, дозволених Законом до включення до податкового кредиту.
Щодо зменшення суми нарахованої заробітної плати на суми відрахувань до соціальних фондів, передбачене п. 3.5 ст. 3 Закону, то ця норма Закону застосовується виключно при визначенні об'єкта оподаткування податком з доходів фізичних осіб при нарахуванні заробітної плати. У статтях 5 та 10 Закону, які регламентують порядок нарахування податкового кредиту, норми, аналогічні п. 3.5 ст. 3 Закону, відсутні.
Крім того, згідно із ст. 6 Закону, об'єкт оподаткування, визначений відповідно до п. 3.5 ст. 3 Закону, може зменшуватися ще й на податкову соціальну пільгу.
При нарахуванні податкового кредиту Закон передбачає застосування інших, не пов'язаних з нарахуванням заробітної плати критеріїв, зокрема, документально підтверджених витрат. Тобто, Законом встановлено окремі, не пов'язані між собою, порядки щодо визначення об'єкту оподаткування при нарахуванні заробітної плати та щодо нарахування податкового кредиту. При цьому Законом передбачено лише порівняння розміру (суми) податкового кредиту з розміром (сумою) нарахованого доходу платника податку у вигляді заробітної плати.
Крім зазначеного слід додати, що оскільки Закон надає право на податковий кредит всім платникам податку, незалежно від розміру їх доходу (заробітної плати), то зазначений підхід у прийнятті за основу при розрахунку саме нарахованої заробітної плати, відповідає принципу рівності всіх платників податку, незалежно користувалися вони протягом року податковою соціальною пільгою чи ні, та які розміри внесків до соціальних фондів були проведені із їх заробітної плати.
Тобто, виходячи з норм Закону, податковий кредит - це сума витрат, на яку зменшується загальна сума нарахованої платнику податку протягом звітного року заробітної плати. Вже після зазначеного зменшення, з решти суми провадиться перерахунок податкових зобов'язань (податку до повернення).
Що стосується безпосередньо Розрахунку суми податку з доходів фізичних осіб, яка підлягає поверненню платнику податку у зв'язку з нарахуванням податкового кредиту, то його застосування для цілей податкового кредиту разом із застосуванням форми річної податкової декларації, встановленої Декретом КМУ «Про прибутковий податок з громадян», у 2004 році узгоджено з Комітетом Верховної Ради України з питань фінансів і банківської діяльності.
Крім того, Міністерство юстиції України у листі від 23.02.2006 р. N 24-7/28 на адресу ДПА України зазначило, що лист ДПА України від 28.12.2005 р. N 25941/7/17-2117, (з яким є тотожний за змістом лист ДПА України від 28.02.2007 р. N 4082/7/17-0217), щодо порядку проведення розрахунку сум податку, які підлягають поверненню у зв'язку з реалізацією платниками податку права на податковий кредит, не містить нових правових норм, тобто не суперечить Закону, а додані до нього форми Переліку витрат та Розрахунку сум податку є формалізованим (у табличній формі) викладом норм Закону щодо декларування і є для платників податку рекомендованими формами.
До того ж, питання відповідності нормам чинного податкового законодавства рекомендованого ДПА України порядку нарахування податкового кредиту та проведення розрахунку сум податку, які підлягають поверненню у зв'язку з реалізацією платниками податку права на податковий кредит, перевірялось у 2005 році Генеральною прокуратурою України.
Також, щодо листа Державної податкової адміністрації України від 28.02.2007 р. N 4082/7/17-0217, то враховуючи положення Закону України від 21.12.2000 N 2181 «Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами» (пп. 4.4.2 п. 4.4 ст. 4), зазначений лист є податковим роз'ясненням, тобто є оприлюдненням офіційного розуміння органами державної податкової служби питання забезпечення реалізації громадянами свого законного права на нарахування податкового кредиту.
10. Актуальні питання щодо податкового кредиту
Питання 1. Чи можна подати у податкову інспекцію декларацію на податковий кредит після 1 квітня цього року? Не буде це розглядатися як порушення і чи не будуть податківці застосовувати штрафні санкції за несвоєчасну подачу декларації?
Відповідь. Податковим законодавством встановлено обов'язкову подачу податкової декларації у встановлені законом строки у випадках, коли таке подання передбачає нарахування та/або сплату податку до бюджету. Щодо податкового кредиту, то тут Закон України «Про податок з доходів фізичних осіб» (далі - Закон N 889) передбачає виключно повернення платнику податку з бюджету частки податку з доходів фізичних осіб, сплаченого з заробітної плати (ст. 5).
Згідно з п. 15.3 ст. 15 Закону України від 21.12.2000 р. N 2181 «Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами» при поверненні з бюджету надміру сплачених податків або на їх відшкодування у випадках, передбачених податковими законами, платники податків можуть подавати заяви (податкові декларації) протягом 1095 днів, наступних за днем здійснення такої переплати або отримання права на таке відшкодування. Разом з тим, пп. 5.4.2 п. 5.4 ст. 5 Закону N 889 встановлено обмеження. Згідно з цим пунктом, якщо платник податку не скористався правом на нарахування податкового кредиту за наслідками звітного податкового року, то таке право на наступні податкові роки не переноситься. Тому строк подання декларацій платниками податку на одержання повернення з бюджету у зв'язку з реалізацією права на податковий кредит становить не 3 роки (1095 днів), а обмежується податковим періодом (роком).
Таким чином, при реалізації платниками податку права на податковий кредит строк подання декларацій не обмежується 1 квітня. Податкові органи прийматимуть і обраховуватимуть такі декларації протягом всього наступного за звітним року. При цьому ніяких штрафних санкцій за подання після 1 квітня декларацій на податковий кредит податковими органами застосовуватися не буде, оскільки це не передбачено законодавством.
Питання 2. У 2004 році в працівника посольства іноземної держави в Україні, який був найнятий за трудовим договором та одержував заробітну плату, протягом року не утримувався та не перераховувався до бюджету податок з доходів фізичних осіб. Чи має такий громадянин право на податковий кредит?
Відповідь. Ідеологією Закону України «Про податок з доходів фізичних осіб» (далі - Закон) щодо податкового кредиту є повернення платнику податку з бюджету частки податку з доходів фізичних осіб, сплаченого з заробітної плати (ст. 5 Закону).
Згідно із наказом Державної податкової адміністрації України, Міністерства фінансів України, Державного казначейства України від 3 лютого 2005 року N 58/78/22, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 18 лютого 2005 р. за N 247/10527 «Про затвердження Порядку взаємодії органів державної податкової служби України, фінансових органів та органів Державного казначейства України в процесі повернення помилково та/або надміру сплачених податків, зборів (обов'язкових платежів) платникам податків» поверненню з бюджету підлягають надміру сплачені податки, збори (обов'язкові платежі) або помилково сплачені податки, збори (обов'язкові платежі).
Повернення платнику податку помилково та/або надміру сплачених податків, зборів (обов'язкових платежів) здійснюється з того бюджету, до якого зараховувався у поточному бюджетному році платіж, який підлягає поверненню.
Оскільки протягом 2004 року працедавець - Посольство іноземної держави в Україні не утримував та не перераховував до бюджету податок з доходів фізичних осіб з виплачуваної згідно трудового договору заробітної плати, то для повернення з бюджету сум у зв'язку з реалізацією таким громадянином права на податковий кредит, немає законодавчих підстав.
Питання 3. Чи має право на податковий кредит військовослужбовець?
Відповідь. Законом України «Про податок з доходів фізичних осіб» (пп. 5.4.2 п. 5.4 ст. 5) встановлено обмеження щодо не перевищення сум нарахованого платником податку податкового кредиту понад суму загального оподатковуваного доходу платника податку, одержаного протягом року як заробітна плата. Згідно із визначенням поняття «заробітна плата», даним у п. 1.1 та частині «д» п. 1.3 ст. 1 Закону, заробітна плата - це доходи нараховані (виплачені, надані) внаслідок здійснення платником податку трудової діяльності на території України від працедавця.
Якщо у зв'язку з умовами несення служби виплачуються доходи, відмінні від заробітної плати у розумінні цього Закону, зокрема, якщо одержується грошове забезпечення, грошові винагороди та інші виплати, пов'язані з виконанням обов'язків несення служби, то такий платник податку не має права на нарахування податкового кредиту.
Питання 4. У зв'язку з нестачею власних коштів на навчання дитини у ВУЗі на ці цілі батьком було взято кредит у кредитній спілці. Чи має такий платник податку право на податковий кредит, якщо вартість навчання проплачено за рахунок такої позики?
Відповідь. Відповідно до Закону України від 22.05.2003 р. N 889 «Про податок з доходів фізичних осіб» (далі - Закон) податковий кредит - це сума (вартість) витрат, фактично понесених платником податку - резидентом протягом звітного податкового року, у зв'язку з придбанням послуг, в тому числі на навчання, на суму яких дозволяється зменшення суми його загального річного оподатковуваного доходу.
При цьому Законом встановлено обмеження щодо не перевищення сум нарахованого платником податку податкового кредиту понад суму загального оподатковуваного доходу платника податку, одержаного протягом року як заробітна плата, але не робиться ніяких застережень щодо безпосередніх джерел виникнення коштів, сплачених на навчання.
Відповідно до статті 1046 (гл. 71) Цивільного кодексу України за договором позики одна сторона (позикодавець) передає у власність другій стороні (позичальникові) грошові кошти або інші речі, визначені родовими ознаками, а позичальник зобов'язується повернути позикодавцеві таку ж суму грошових коштів (суму позики) або таку ж кількість речей того ж роду та такої ж якості.
Таким чином, враховуючи те, що суму позики (кредиту) було спрямовано на оплату навчання, а також те, що сума позики є поворотною і платник податку несе фактичні витрати на повернення такої позики, суму, сплачену за навчання за рахунок позики (кредиту) слід приймати в розрахунок податкового кредиту.
Питання 5. Якщо не збережено квитанції про сплату вартості навчання дитини у ВУЗі, чи може платник податку підтвердити факт оплати довідкою з ВУЗу та нарахувати податковий кредит?
Відповідь. Ні, оскільки відповідно до пп. 5.2.1 п. 5.2 ст. 5 Закону України «Про податок з доходів фізичних осіб» до складу податкового кредиту включаються фактично понесені витрати, підтверджені платником податку документально, а саме: фіскальним або товарним чеком, касовим ордером, товарною накладною, іншими розрахунковими документами або договором, які ідентифікують продавця товарів (робіт, послуг) та визначають суму таких витрат, тобто платіжними документами. Довідка з ВУЗу про те, що на рахунок цього навчального закладу поступили кошти за навчання певного студента не є платіжним документом, і тому для одержання податкового кредиту слід пред'являти податковому органу виключно зазначені Законом документи: квитанції (інші платіжні документи).
Питання 6. Платником податку у 2007 році було сплачено за навчання дитини у ВУЗі всього 1200 грн. З них 600 грн. - за перший семестр 2007 року та 600 грн. - за другий семестр 2008 р. Чи слід приймати у податковий кредит всю суму, сплачену у 2007 році?
Відповідь. Закон України «Про податок з доходів фізичних осіб» визначає, що податковий кредит - це сума (вартість) витрат, в тому числі на навчання, понесених платником податку, на суму яких дозволяється зменшення суми його загального річного оподатковуваного доходу, одержаного за наслідками такого звітного року.
Відповідно до п. 5.3 ст. 5 цього Закону платник податку має право включити до складу податкового кредиту звітного року витрати, фактично понесені ним протягом такого звітного року. Тобто до складу податкового кредиту за 2007 звітний рік можуть бути включені витрати, понесені платником податку в 2007 році безпосередньо за місяці навчання 2007-го року. Що стосується сум, сплачених у 2007 р. за періоди навчання 2008 року, то такі суми можуть бути включені до податкового кредиту 2008 року на підставі цієї ж квитанції про оплату, здійснену у 2007 році.
Питання 7. Якщо дитині більше 23-х років, вона навчається і не працює, за її навчання платять батьки (але квитанції від дитини), чи мають батьки право на податковий кредит? Чи є у батьків право на податковий кредит за 2004 рік якщо такій дитині у лютому 2004 р. виповнилося 24 роки?
Відповідь. Згідно з нормами цивільного законодавства, зокрема, Сімейного кодексу України (статті 180 та 199), батьки повинні утримувати своїх неповнолітніх (до 18 років) дітей, а якщо повнолітні діти продовжують навчатися, то обов'язок щодо утримання та надання матеріальної допомоги покладається на батьків до досягнення дітьми двадцятитрирічного віку.
Законом України «Про податок з доходів фізичних осіб» визначено, що податковий кредит надається за наслідками звітного податкового року (з 1 січня по 31 грудня року), тому пільги з оподаткування зберігаються до кінця звітного року.
Таким чином, у випадках, коли у якості підтверджуючих документів платник податку пред'являє розрахункові документи (квитанції, касові ордери, чеки тощо), в яких зазначено прізвище, ім'я, по батькові не його, а його непрацюючої дитини, яка навчається, зазначені у них суми можуть бути включатися до розрахунку податкового кредиту платника податку, але з врахуванням обмежень, встановлених зазначеним вище цивільним законодавством.
Виключення становлять випадки, передбачені ст. 198 Сімейного кодексу України, коли батьки утримують своїх повнолітніх непрацездатних дочку або сина, які навчаються (непрацездатними вважаються особи, які визнані інвалідами, у тому числі діти-інваліди, а також особи, які мають право на пенсію у зв'язку з втратою годувальника та пенсіонери за віком). За таких обставин при реалізації батьками права на податковий кредит вік дитини, що навчається за рахунок батьків, не обмежується 23 роками.
Якщо ж платіжні документи за навчання дитини оформлені на ім'я одного з батьків - платників податку, який звертається за податковим кредитом, то у такому випадку Законом України «Про податок з доходів фізичних осіб» (далі - Закон) не встановлено обмежень щодо віку дитини (члена сім'ї першого ступеня споріднення), яку батьки навчають за власні кошти.
Законом визначено, що податковий кредит надається за наслідками звітного податкового року (з 1 січня по 31 грудня року), тому пільги, на які має право платник податку, зберігаються протягом (з початку і до кінця) такого звітного року.
Таким чином, якщо дитині, що навчається і не працює, у звітному році, за який один з батьків реалізовує право на податковий кредит, виповнюється 24 роки, то право на податковий кредит за такий рік у батьків не втрачається.
Питання 8. Батьки розлучені. Донька проживає разом з матір'ю, але за її навчання у ВУЗі сплачує батько, який мешкає у іншому місті. Чи має право на податковий кредит такий батько?
Відповідь. Згідно з пп. 5.3.3 п. 5.3 ст. 5 Закону України «Про податок з доходів фізичних осіб» (далі - Закон) до податкового кредиту може бути включена сума коштів, сплачених платником податку на користь закладів освіти для компенсації вартості середньої професійної або вищої форми навчання такого платника податку, іншого члена його сім'ї першого ступеня споріднення.
Відповідно до пп. 1.20.4 п. 1.20 ст. 20 Закону членами сім'ї фізичної особи є її дружина або чоловік, діти як фізичної особи, так і її дружини або чоловіка (у тому числі усиновлені), батьки, баба або дід як фізичної особи, так і її дружини або чоловіка, брати чи сестри як фізичної особи, так і її дружини або чоловіка, онуки як фізичної особи, так і її дружини або чоловіка, інші утриманці такої фізичної особи або її опікуни, визнані такими згідно із законом.
Членами сім'ї фізичної особи першого ступеня споріднення з метою Закону вважаються її батьки та батьки її чоловіка або дружини, її чоловік або дружина, діти як такої фізичної особи, так і її чоловіка або дружини, у тому числі усиновлені ними діти. Інші члени сім'ї фізичної особи вважаються такими, що мають другий ступінь споріднення.
При цьому Закон не робить ніяких застережень щодо обов'язкового спільного проживання членів сім'ї.
Таким чином, якщо батько не позбавлений батьківських прав та його дочка не всиновлена іншим платником податку (наприклад, новим чоловіком колишньої дружини), то згідно з нормами цивільного законодавства та з метою Закону він вважається батьком - членом сім'ї доньки першого ступеня споріднення, і відповідно має право на нарахування податкового кредиту, сплаченого за навчання доньки.
Питання 9. У зв'язку з релігійними переконаннями платник податку офіційно відмовився від ідентифікаційного номера. Чи права податкова інспекція, коли відмовляє у нарахуванні податкового кредиту за навчання?
Відповідь. Законом України «Про податок з доходів фізичних осіб» встановлено певні обмеження права на нарахування податкового кредиту. Так, згідно з пп. 5.4.1 п. 5.4 ст. 5 Закону податковий кредит може бути нарахований виключно резидентом, що має індивідуальний ідентифікаційний номер.
Таким чином, особи, які офіційно відмовились від ідентифікаційного номера, мають право здійснювати будь-які платежі без цього номера, але не мають законодавчих підстав для нарахування податкового кредиту.
Крім того, пунктом 22.2 статті 22 Закону встановлено, що у разі, коли норми інших законів чи законодавчих актів, що містять правила оподаткування доходів (прибутків) фізичних осіб, суперечать нормам цього Закону, пріоритет мають норми цього Закону.
Питання 10. Чи можна включати до податкового кредиту за навчання кошти, які сплачуються платниками податку за додаткові освітні послуги, що надаються студентам, які навчаються за державним замовленням у державному вищому навчальному закладі?
Відповідь. Згідно з п. 1.16 Закону України від 22.05.2003 р. N 889 «Про податок з доходів фізичних осіб» (далі - Закон) податковий кредит - це сума (вартість) витрат, на суму яких дозволяється зменшення суми загального річного оподатковуваного доходу, в тому числі у зв'язку з компенсацією вартості середньої професійної або вищої форми навчання такого платника податку, іншого члена його сім'ї першого ступеня споріднення.
Згідно із ст. 14 Закону України від 17.01.2002 р. N 2984 «Про вищу освіту» (далі - Закон N 2984) вищі навчальні заклади здійснюють підготовка фахівців відповідних освітньо-кваліфікаційних рівнів на підставі навчальних планів та програм навчальних дисциплін, які розробляються вищим навчальним закладом відповідно до освітньо-професійних програм підготовки і затверджуються керівником вищого навчального закладу.
Фінансування вищих навчальних закладів державної форми власності здійснюється за рахунок коштів державного бюджету. Розміри бюджетних призначень на підготовку фахівців з вищою освітою, а також підготовку наукових і науково-педагогічних працівників через аспірантуру і докторантуру визначаються у законі про державний бюджет. Додатковим джерелом фінансування державних ВУЗів є плата за надання такими навчальними закладами додаткових освітніх послуг відповідно до укладених договорів (ст. 64 Закону N 2984).
Тобто студенти, які навчаються у державних ВУЗах за державним замовленням і одержують освітні послуги, що надаються ВУЗом згідно з навчальними планами та програмами навчальних дисциплін з метою здобуття відповідної фахової кваліфікації, не провадять оплату таких послуг.
При цьому, вищий навчальний заклад не може надавати платні послуги у галузі вищої освіти та пов'язаних з нею інших галузях діяльності на заміну або в рамках освітньої діяльності, що фінансується за рахунок коштів державного та місцевого бюджетів (ст. 65 Закону N 2984).
Таким чином, додаткові платні освітні послуги не можуть бути невід'ємною частиною процесу навчання, яке здійснюється за державним замовлення у державних ВУЗах згідно з навчальними планами та програмами навчальних дисциплін з метою здобуття вищої освіти.
Виходячи з наведеного, кошти, сплачувані платниками податку за додаткові освітні послуги, що надаються студентам, які навчаються за державним замовленням у державному вищому навчальному закладі, не можуть бути включені до податкового кредиту такого платника податку.
Питання 11. Чи може ДПА України, як виняток, надати право на нарахування податкового кредиту бабусі, яка сплачувала за навчання у ВУЗі онуки, в якої немає батьків?
Відповідь. Згідно з Законом України «Про державну податкову службу в Україні» та інших законодавчих актів з питань оподаткування податкові органи всіх рівнів, в тому числі ДПА України, не наділені правом надання додаткових пільг чи якихось преференцій платникам податків.
Згідно з пп. 5.3.3 п. 5.3 ст. 5 Закону України «Про податок з доходів фізичних осіб» (далі - Закон) до податкового кредиту може бути включена сума коштів, сплачених платником податку на користь закладів освіти для компенсації вартості середньої професійної або вищої форми навчання такого платника податку, іншого члена його сім'ї першого ступеня споріднення.
Членами сім'ї фізичної особи першого ступеня споріднення з метою Закону вважаються її батьки та батьки її чоловіка або дружини, її чоловік або дружина, діти як такої фізичної особи, так і її чоловіка або дружини, у тому числі усиновлені ними діти. Інші члени сім'ї фізичної особи вважаються такими, що мають другий ступінь споріднення.
Щодо можливості реалізації бабусею права на податковий кредит за навчання онуки, то оскільки вона згідно із Законом не відноситься до членів сім'ї першого ступеня споріднення з онукою, то вона не має законодавчих підстав для нарахування такого податкового кредиту.
Питання 12. Чи має право на податковий кредит за навчання своєї дитини підприємець?
Відповідь. Законом «Про податок з доходів фізичних осіб» встановлено обмеження щодо не перевищення сум нарахованого платником податку податкового кредиту понад суму нарахованої йому протягом звітного року заробітної плати.
Поняття заробітної плати визначено у пп. «д» п. 1.3 ст. 1 Закону, згідно якого заробітна плата - це доходи, нараховані (виплачені, надані) внаслідок здійснення платником податку трудової діяльності на території України від працедавця.
Відповідно до п. 1.19 ст. 1 Закону самозайнята особа - це платник податку, який є суб'єктом підприємницької діяльності або здійснює незалежну професійну діяльність та не є найманою особою у межах такої підприємницької чи незалежної професійної діяльності.
Оскільки самозайняті особи не є найманими працівниками, одержання ними доходів регламентується не трудовим, а цивільним законодавством.
Виходячи з наведеного, доходи самозайнятих осіб, одержані ними в межах здійснення своєї незалежної професійної чи підприємницької діяльності, з метою Закону, не розглядаються як заробітна плата. Тобто такі самозайняті особи не мають законодавчих підстав для нарахування податкового кредиту.
Питання 13. Чи є у батька право на податковий кредит за навчання дитини, якщо договір на навчання укладено між ВУЗом та студентом (дитиною), і у документах (квитанціях) про оплату навчання зазначено П. І. Б. дитини-студента, який не працює і не одержує заробітну плату?
Відповідь. Згідно з підпунктом 5.1.1 п. 5.1 ст. 5 Закону N 889 платник податку за наслідками звітного податкового року має право на податковий кредит. Податковий кредит - це сума (вартість) витрат, фактично понесених платником податку - резидентом протягом звітного податкового року, в тому числі у зв'язку з компенсацією вартості середньої професійної або вищої форми навчання такого платника податку, іншого члена його сім'ї першого ступеня споріднення (чоловік, дружина, діти).
Щодо реалізації платником податку права на податковий кредит у випадку, коли у якості підтверджуючих документів платник податку пред'являє розрахункові документи (квитанції, касові ордери, чеки тощо), в яких зазначено прізвище, ім'я, по батькові, далі - П. І. Б. не його, а його дитини, з якою укладено договір на навчання, то такі документи повинні прийматися податковими органами, а зазначені у них суми братися до розрахунку податкових зобов'язань, за виключенням випадків, коли такий студент сам протягом року отримував заробітну плату.
Підставою для цього є норми цивільного законодавства, зокрема, Сімейного кодексу України, згідно статей 180 та 199 якого батьки повинні утримувати своїх неповнолітніх (до 18 років) дітей, а якщо повнолітні діти продовжують навчатися, то обов'язок щодо утримання та надання матеріальної допомоги покладається на батьків до досягнення дітьми двадцятитрирічного віку.
Відповідно до Цивільного кодексу України права володіння, користування та розпорядження своїм майном, у тому числі грошовими коштами, належать його власникові (ст. 317 ЦКУ), а неповнолітні діти за згодою батьків можуть вчиняти деякі правочини (ст. 32 ЦКУ), зокрема проводити розрахункові операції щодо укладеного на їх ім'я договору на навчання. Це положення застосовується і до дітей, вік яких обумовлено ст. 199 Сімейного кодексу України.
Таким чином, законодавством передбачено, що платник податку має право доручити своїй дитині здійснити правочин у вигляді проведення розрахунку (сплати коштів) за навчання за рахунок належних платнику податку коштів (в т. ч. заробітної плати). При цьому, як випливає з наведених вище законодавчих підстав, фактичні витрати на сплату вартості навчання несе платник податку - батько (мати) дитини, яка навчається.
Тобто документи (квитанції, касові ордери, чеки тощо), в яких зазначено П. І. Б. дитини платника податку, є документами, що підтверджують фактично понесені витрати платника податку у зв'язку із сплатою вартості середньої професійної або вищої освіти члена сім'ї першого ступеня споріднення (дитини), та дають право на одержання ним податкового кредиту з передбачених пп. 5.3.3 п. 5.3 ст. 5 Закону підстав.
При бажанні платника податку використати право на компенсацію йому вартості навчання непрацюючого члена його сім'ї першого ступеня споріднення, за умови, що в квитанції вказано прізвище такого члена його сім'ї, платник податку має підтвердити це копією укладеного договору про навчання та документально підтвердити родинні стосунки (ступінь споріднення) з такою особою.
Питання 14. Чи є у батька право на податковий кредит якщо договір на навчання укладено між ВУЗом та батьком студента, а квитанції на оплату оформлені на ім'я студента, який не має самостійних джерел доходу?
Відповідь. Так, оскільки Законом України «Про освіту» встановлено, що за неповнолітніх дітей (до 18 років) договір на навчання повинен укладатися їх батьками, але в договорі при цьому обов'язково зазначається П. І. Б. особи, яка буде безпосередньо навчатися (дитини). Враховуючи наведені вище норми Сімейного та Цивільного кодексів України платник податку - батько може скористатися правом на податковий кредит на навчання своєї дитини, якщо у якості підтверджуючих документів він пред'явить квитанції оплати навчання згідно з укладеним договором, оформлені на ім'я дитини-студента, який не має самостійних джерел доходу.
Питання 15. Якщо платник податку навчає 2-х і більше своїх дітей, обмеження щодо неперевищення суми сплачених на навчання коштів понад встановлену суму на місяць стосується загальної суми, сплаченої платником податку за навчання всіх членів своєї сім'ї першого ступеня споріднення, чи застосовується окремо до кожного з них?
Відповідь. Платник податку має право на включення до свого податкового кредиту суму витрат фактично сплачених за навчання себе та членів своєї сім'ї першого ступеня споріднення (в т. ч. дітей) за умови, що сума нарахованого податкового кредиту не перевищує суми заробітної плати, одержаної протягом такого звітного року (пп. 5.3.3 п. 5.3 ст. 5 Закону). Тобто, до податкового кредиту батько може включити загальну суму, сплачену на навчання всіх своїх дітей, але за умови, що ця сума не перевищує суму нарахованої йому протягом звітного року заробітної плати. Для підтвердження цього факту платник податку (батько) має подати до податкового органу довідку з місця роботи про нараховану йому у звітному році заробітну плату та утриману (перераховану до бюджету) суму податку.
Питання 16. Яка кількість місяців навчання приймається до розрахунку податкового кредиту?
Відповідь. Кількість місяців навчання, які приймаються для розрахунку податкового кредиту, визначається навчальним закладом у договорі, а якщо це не зазначено договором, то платник податку, який реалізовує право на податковий кредит, повинен пред'явити довідку з такого навчального закладу щодо кількості місяців навчання (тривалість семестрів) у звітному податковому періоді (році).
Питання 17. Якщо платник податку у 2007 році здійснив проплату наперед за кілька років навчання, то чи має він право на податковий кредит за 2008 та наступні роки?
Відповідь. Законом (п. 5.3 ст. 5) чітко визначено, що платник податку має право включити до складу податкового кредиту звітного року витрати, фактично понесені ним за навчання у такому звітному році. Оскільки (виходячи з прикладу) зазначені витрати платник податку поніс у звітному 2003 році, та ним проплачено навчання наступних (а не звітного) років, то він не має права включити їх до податкового кредиту.
Питання 18. Якщо платник податку з метою реалізації права на податковий кредит пред'явить податковому органу копію кількох квитанцій на оплату навчання за 2004 рік, в частині з яких зазначено безпосередньо П. І. Б. платника податку, а в інших - П. І. Б. його дружини, яка до того ж носить інше прізвище. Чи приймаються як підтвердні документи для платника податку, що подав декларацію з метою одержання відшкодування за податковим кредитом, квитанції, де платником зазначена дружина?
Відповідь. Згідно з пп. 5.3.3 ст. 5 Закону до податкового кредиту можна включити лише суму коштів, сплачених платником податку на користь закладів освіти для компенсації вартості середньої професійної або вищої форми навчання такого платника податку, іншого члена його сім'ї першого ступеня споріднення, але не більше суми, визначеної у підпункті 6.5.1 пункту 6.5 статті 6 цього Закону. При навчанні платника податку або іншого члена його сім'ї першого ступеня споріднення зазначена сума включається до податкового кредиту одного з таких членів за їх вибором.
Навіть при навчанні обох членів подружжя фактично сплачена сума за навчання включається окремо до податкового кредиту кожного, відповідно до вартості його навчання.
Зазначений у цьому підпункті вибір вважається здійсненим, якщо платник податку подає податкову декларацію, у якій визначається сума таких витрат.
Тобто у такому випадку, коли чоловік і дружина (або інші члени сім'ї першого ступеня споріднення) працюють та одержують заробітну плату та при цьому сплачують безпосередньо за своє навчання, то вони можуть включити до складу свого податкового кредиту лише суми, сплата яких фактично підтверджена відповідним розрахунковим документом, де зазначено, що платіж за навчання здійснено безпосередньо особою, яка звертається за податковим кредитом.
Питання 19. Чи має батько (мати) право на податковий кредит за навчання дитини, якщо їх дитина навчається у ВУЗі та паралельно працює і одержує заробітну плату?
Відповідь. Згідно з п. 1.16 Закону податковий кредит - це сума (вартість) витрат, понесених платником податку. Оскільки студент працює і одержує заробітну плату, то він є платником податку з доходів фізичних осіб. Виходячи з норм Закону такий працюючий студент має сам подати декларацію з метою одержання податкового кредиту на навчання у межах одержаної ним протягом звітного податкового року заробітної плати. У такому випадку батьки студента, який працює і одержує заробітну плату, не мають права на нарахування податкового кредиту за навчання такої дитини - студента.
Питання 20. Чи можна включити до податкового кредиту суми за навчання на військовій кафедрі у ВУЗі, які сплачується окремо від оплати за основне (фахове) навчання?
Відповідь. Оскільки це додаткова послуга навчального закладу, яка не є обов'язковою у процесі безпосереднього навчання за обраним фахом, і яка оплачується окремо (додатково) від сплати за навчання згідно укладеного з ВУЗом договору на навчання за певним фахом, а включення таких витрат до податкового кредиту не передбачено чинним законодавством.
Питання 21. При ВУЗах існують підготовчі курси, навчання на яких дає право вступу до цих навчальних закладів без послідуючих вступних іспитів (такий абітурієнт «автоматично» зараховується до ВУЗу на 1-й курс навчання), тобто, нібито, ці курси і подальше безпосереднє навчання у цьому навчальному закладі є єдиним безперервним процесом (циклом навчання). Чи приймається до податкового кредиту оплата навчання на таких підготовчих курсах?
Відповідь. Навчання на підготовчих курсах є додатковою послугою навчального закладу, метою якої, виходячи навіть з назви, є підготовка до вступу на навчання до учбового закладу. Навчання на таких курсах не є обов'язковим і не зараховується у загальний курс навчання безпосередньо за обраним фахом після вступу до ВУЗу. Навчання на підготовчих курсах оплачується згідно окремого договору. Таким чином, включення до податкового кредиту оплати за навчання на підготовчих курсах для вступу до ВУЗів не передбачена чинним законодавством.
Питання 22. Чи мають право обидва батьки одночасно скористатися правом на податковий кредит на навчання дитини (іншого члена сім'ї першого ступеня споріднення)?
Відповідь. Частиною «а» підпункту 5.3.3 п. 5.3 ст. 5 Закону чітко визначено, що при навчанні платника податку або члена його сім'ї першого ступеня споріднення витрати, понесені у зв'язку із оплатою навчання, можуть бути включені до податкового кредиту одного з таких членів за їх вибором. Зазначений вибір вважається здійсненим, якщо платник податку подає податкову декларацію, у якій визначається сума таких витрат. Тому, з метою запобігання виникненню порушень даної норми Закону, доцільно рекомендувати платникам податку, які звертаються за одержанням податкового кредиту на навчання своїх дітей (членів його сім'ї першого ступеня споріднення), зазначати (підтвердити) у деклараціях, що другий з батьків не користується правом на податковий кредит на таке навчання.
11. Включення до складу податкового кредиту суми страхових внесків за договорами довгострокового страхування життя платника податку або його члена сім'ї, сплаченої працедавцем - резидентом такого платника податку
Відповідно до пп. 4.2.4 «в» п. 4.2 ст. 4 Закону України від 22.05.2003 р. N 889 «Про податок з доходів фізичних осіб» (далі - Закон) не підлягає включенню до загального оподатковуваного доходу платника податку (тобто не оподатковується) сума сплачена працедавцем-резидентом за свій рахунок за договорами довгострокового страхування життя або недержавного пенсійного забезпечення платника податку, якщо така сума у розрахунку на такого платника податку не перевищує 15 відсотків нарахованої таким працедавцем суми заробітної плати платнику податку протягом кожного звітного податкового місяця, за який сплачується такий страховий внесок (премія), але при цьому не вище суми місячного прожиткового мінімуму для працездатної особи, діючого на 1 січня звітного податкового року, помноженої на 1,4 та округленої до найближчих 10 гривень у розрахунку за такий місяць за сукупністю всіх таких внесків (у 2007 році - 740 грн.).
Водночас, згідно з пп. 5.3.5 п. 5.3 ст. 5 Закону платник податку має право включити до складу податкового кредиту звітного року фактично понесені ним протягом такого звітного року витрати на сплату за власний рахунок страхових внесків, страхових премій та пенсійних внесків страховику-резиденту, недержавному пенсійному фонду, установі банку за договорами довгострокового страхування життя, недержавного пенсійного забезпечення, за пенсійним контрактом з недержавним пенсійним фондом, а також внесків на банківський пенсійний депозитний рахунок, на пенсійні вклади як такого платника податку, так і членів його сім'ї першого ступеня споріднення, яка не перевищує (у розрахунку за кожний з повних чи неповних місяців звітного податкового року, протягом яких діяв договір страхування):
а) при страхуванні платника податку або за пенсійним контрактом з недержавним пенсійним фондом платника податку або на банківський пенсійний депозитний рахунок чи за їх сукупністю - суму, визначену у підпункті 6.5.1 пункту 6.5 статті 6 цього Закону (у 2007 р. - 740 грн.);
б) при страхуванні члена сім'ї платника податку першого ступеня споріднення або за пенсійним контрактом з недержавним пенсійним фондом або на банківський пенсійний депозитний рахунок на користь такого члена сім'ї чи за їх сукупністю - 50 відсотків суми, визначеної у підпункті 6.5.1 пункту 6.5 статті 6 цього Закону (у 2007 році - 370 грн.), у розрахунку на кожного застрахованого члена сім'ї.
Якщо платник податку або члени його сім'ї першого ступеня споріднення були застраховані їх працедавцями або працедавці є вкладниками недержавних пенсійних фондів чи пенсійних депозитних рахунків на їх користь, згідно з підпунктом «в» підпункту 4.2.4 пункту 4.2 статті 4 цього Закону, то гранична сума, встановлена підпунктом «а» або «б» цього підпункту, зменшується для відповідної застрахованої особи або учасника недержавного пенсійного фонду на суму страхових внесків або внесків до недержавних пенсійних фондів чи на пенсійні депозитні рахунки, сплачених її працедавцем протягом такого звітного податкового року. Тобто, сума, сплачена працедавцем-резидентом за свій рахунок за договорами довгострокового страхування життя за платника податку чи члена його сім'ї першого ступеня споріднення, не включається до переліку витрат, дозволених до включення до складу податкового кредиту такого платника податку, і тому не впливає на величину нарахованого платником податку податкового кредиту по сплачених ним за власний рахунок страхових внесках, страхових преміях за договором довгострокового страхування життя.
12. Щодо податкового кредиту на штучне запліднення
Законом України від 22 травня 2003 року N 889 «Про податок з доходів фізичних осіб» (далі - Закон) встановлено, що податковий кредит - це сума (вартість) витрат, понесених платником податку - резидентом у зв'язку з придбанням товарів (робіт, послуг) у резидентів - фізичних або юридичних осіб протягом звітного року (крім витрат на сплату податку на додану вартість та акцизного збору), на суму яких дозволяється зменшення суми його загального річного оподатковуваного доходу, одержаного за наслідками такого звітного року, у випадках, визначених цим Законом (пп. 1.16 ст. 1).
Відповідно до підпункту 5.3.6 пункту 5.3 статті 5 Закону платник податку має право включити до складу податкового кредиту звітного року фактично понесені ним суми витрат із штучного запліднення, незалежно від того, чи перебуває він у шлюбі з донором, чи ні.
Поряд з цим, Законом (пп. 5.3.4 п. 5.3 ст. 5) також передбачено, що до податкового кредиту дозволено включати суми власних коштів платника податку, сплачених на користь закладів охорони здоров'я для компенсації вартості платних послуг з лікування такого платника податку або члена його сім'ї першого ступеня споріднення, у тому числі для придбання ліків, донорських компонентів, протезно-ортопедичних пристосувань у розмірах, що не покриваються виплатами з фонду загальнообов'язкового медичного страхування. Але, на даний час не прийнятий закон «Про загальнообов'язкове медичне страхування», тому, відповідно до Прикінцевих положень Закону (пп. 22.1.2 п. 22.1 ст. 22) податковий кредит щодо зазначених у пп. 5.3.4 п. 5.3 ст. 5 витрат за 2004 - 2005 роки не нараховується і на повернення з бюджету коштів по ньому не має законодавчих підстав.
З 01.01.2005 року редакція пункту 7 статті 281 Цивільного кодексу України: «Повнолітня жінка має право за медичними показаннями на штучне запліднення та перенесення зародка в її організм» змінена на нову: «Повнолітні жінка або чоловік мають право за медичними показаннями на проведення щодо них лікувальних програм допоміжних репродуктивних технологій згідно з порядком та умовами, встановленими законодавством». Тобто термін «штучне запліднення» змінено на термін «допоміжні репродуктивні технології».
Згідно із статтею 48 Основ законодавства про охорону здоров'я від 19.11.92 р. N 2801-XII застосування штучного запліднення та імплантації ембріона здійснюється згідно з умовами та порядком, встановленими Міністерством охорони здоров'я України, на прохання дієздатної жінки, з якою проводиться така дія, за умови наявності письмової згоди подружжя, забезпечення анонімності донора та збереження лікарської таємниці.
Як повідомило на запит ДПА України Міністерство охорони здоров'я України листом від 27.03.2006 року N 4.40-19/186 до допоміжних репродуктивних технологій (штучного запліднення) належать: ЗІВ - запліднення «ін вітро» (IVF); ІКСІ - ін'єкція одного спермія в цитоплазму ооцита (IKSI); ІСЧ - інсемінація спермою чоловіка; ІСД - інсемінація спермою донора; ЕТ - ембріотрансфер; сурогатне материнство.
Враховуючи наведене, до податкового кредиту, передбаченого пп. 5.3.6 п. 5.3 ст. 5 Закону, платник податку - жінка може віднести вартість безпосередньо процедур, зазначених у листі МОЗ України.
Щодо витрат, визначених у пп. 5.3.4 п. 5.3 ст. 5 Закону, які здійснюються у зв'язку із штучним заплідненням, то вони не можуть бути віднесені до витрат, передбачених пп. 5.3.6 п. 5.3 ст. 5 Закону.
Вартість витрат із штучного запліднення, як це передбачено пп. 5.2.1 п. 5.2 ст. 5 Закону, має бути підтверджено договором, квитанціями, касовими ордерами, платіжними дорученнями тощо, які ідентифікують лікувальний заклад, платника податку та процедуру штучного запліднення.
Питання 1. Чи може чоловік претендувати на податковий кредит щодо вартості штучного запліднення?
Відповідь: Згідно із статтею 48 Основ законодавства про охорону здоров'я» від 19.11.92 р. N 2801-XII застосування штучного запліднення та імплантації ембріона здійснюється згідно з умовами та порядком, встановленими Міністерством охорони здоров'я України, на прохання дієздатної жінки, з якою проводиться така дія, за умови наявності письмової згоди подружжя.
Відповідно до пп. 5.3.6 п. 5.3 ст. 5 Закону України від 22.05.2003 N 889 «Про податок з доходів фізичних осіб» (далі - Закон) платник податку має право включити до складу податкового кредиту звітного року фактично понесені ним суми витрат із штучного запліднення, незалежно від того, чи перебуває він у шлюбі з донором, чи ні.
Відповідно до Порядку проведення клінічних випробувань тканинних і клітинних трансплантатів та експертизи матеріалів клінічних випробувань й унесення змін до Порядку проведення клінічних випробувань лікарських засобів та експертизи матеріалів клінічних випробувань, затвердженого наказом Міністерства охорони здоров'я України від 13.02.2006 N 66 та зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 10.03.2006 за N 252/12126, від 10.10.2007 N 630, донор - це особа, у якої за життя або після її смерті взято анатомічні матеріали для трансплантації або виготовлення біоімплантатів.
Враховуючи наведене, до податкового кредиту, передбаченого пп. 5.3.6 п. 5.3 ст. 5 Закону, платник податку - жінка (з якою проводиться дія із штучного запліднення) може віднести вартість безпосередньо процедур, зазначених у листі Міністерства охорони здоров'я України від 27.03.2006 N 4.40-19/186, який був наданий на запит ДПА України.
Податкові роз'яснення з наведених вище питань, видані ДПА України до виходу цього оглядового листа, слід застосовувати в частині, що йому не суперечить.
Лист ДПА України від 31.03.2008 р. N 3363/Б/17-0714 вважати відкликаним.
Заступник Голови
С. І. Лекарь
Еженедельник "Главбух"
Коллеги, если Вам понравился наш материал, поделитесь им в своих сетях и нажмите пожалуйста кнопку Фейсбук мне нравиться ! Заранее Спасибо!
