ЛИСТ 19.02.2010 N 1653/6/31-4018 Щодо оподаткування єдиним податком суб'єктiв малого пiдприємництва - фiзичних та юридичних осiб, якi здiйснюють комiсiйну торгiвлю

ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА АДМIНIСТРАЦIЯ УКРАЇНИ

ЛИСТ
19.02.2010 N 1653/6/31-4018

Щодо оподаткування
єдиним податком суб'єктiв
малого пiдприємництва - фiзичних
та юридичних осiб, якi здiйснюють
комiсiйну торгiвлю

На виконання п. 3 рiшення Громадської колегiї при ДПА України вiд 28.01.2010 р. Державна податкова адмiнiстрацiя України надає iнформацiю стосовно практики застосування Указу Президента вiд 28 червня 1999 р. N 746/99 "Про внесення змiн до Указу Президента України вiд 3 липня 1998 р. N 727 "Про спрощену систему оподаткування, облiку та звiтностi суб'єктiв малого пiдприємництва".

1. Щодо оподаткування виручки вiд реалiзацiї продукцiї (товарiв, робiт, послуг) суб'єктiв пiдприємницької дiяльностi - фiзичних осiб, якi здiйснюють пiдприємницьку дiяльнiсть на пiдставi договорiв комiсiй.

Згiдно з Указом Президента України вiд 28 червня 1999 р. N 746/99 "Про внесення змiн до Указу Президента України вiд 3 липня 1998 р. N 727 "Про спрощену систему оподаткування, облiку та звiтностi суб'єктiв малого пiдприємництва" фiзична особа - платник єдиного податку сплачує єдиний податок у фiксованому розмiрi, який встановлюється мiсцевими радами за мiсцем державної реєстрацiї цього платника залежно вiд виду дiяльностi в межах вiд 20 до 200 грн. на мiсяць i розмiр єдиного податку не залежить вiд результатiв пiдприємницької дiяльностi (доходу, збиткiв чи вiдсутностi дiяльностi) при умовi, що обсяг виручки вiд реалiзацiї продукцiї (товарiв, робiт, послуг) не перевищує 500 тис. грн. на календарний рiк.

Указом (абзац 5 статтi 1) встановлено, що виручкою вiд реалiзацiї продукцiї (товарiв, робiт, послуг) вважається сума, фактично отримана суб'єктом пiдприємницької дiяльностi на розрахунковий рахунок або (та) в касу за здiйснення операцiй з продажу продукцiї (товарiв, робiт, послуг). Разом з тим, постановою Правлiння Нацiонального банку України вiд 15 грудня 2004 року N 637 затверджено Положення про ведення касових операцiй у нацiональнiй валютi в Українi, яким установлено, що готiвкова виручка (виручка) - це сума фактично одержаних готiвкових коштiв вiд реалiзацiї товарiв (робiт, послуг) i позареалiзацiйнi надходження.

Водночас зазначеним Положенням визначенi вимоги до органiзацiї готiвкових та безготiвкових розрахункiв. Передбачено, що пiдприємцi, якi вiдкрили поточнi рахунки в банках i зберiгають на цих рахунках свої кошти, здiйснюють розрахунки за своїми грошовими зобов'язаннями, що виникають у господарських вiдносинах, прiоритетно в безготiвковiй формi, а також у готiвковiй формi (з дотриманням чинних обмежень) у порядку, установленому законодавством України.

Вiдповiдно до Цивiльного кодексу ( 435-15 ) (стаття 1011) за договором комiсiї одна сторона (комiсiонер - особа, яка вчиняє угоди або iншi юридичнi дiї вiд свого iменi, але за рахунок комiтента) зобов'язана за дорученням iншої сторони (комiтента) за плату вчинити один або кiлька правочинiв. Договiр комiсiї (посередницький договiр) вiдноситься до числа договорiв про надання нематерiальних посередницьких послуг, головним чином при здiйсненнi торгових операцiй. Посередником при цьому є комiсiонер.

За Класифiкатором видiв економiчної дiяльностi (КВЕД), який прийнятий наказом Держспоживстандарту України вiд 26.12.2005 N 375, дiяльнiсть комiсiонерiв, якi здiйснюють торгiвельнi операцiї вiд iменi або за рахунок iнших осiб для третiх осiб, або здiйснення комерцiйних операцiй вiд iменi комiтента (довiрителя) вiдноситься до групи "Оптова торгiвля i посередництво в оптовiй торгiвлi".

Тобто комiсiонер дiє вiд свого iменi, а отже, приймає на себе всi права та обов'язки за договорами, що укладаються з третiми особами, та несе за них вiдповiдальнiсть.

Законом України "Про оподаткування прибутку пiдприємств" ( 334/94-ВР ) (п. 1.31 стаття 1) визначено, що продаж товарiв - будь-якi операцiї, що здiйснюються згiдно з договорами купiвлi-продажу, мiни, поставки та iншими цивiльно-правовими договорами, якi передбачають передачу прав власностi на такi товари за плату або компенсацiю, незалежно вiд строкiв надання, а також операцiї з безоплатного надання товарiв.

Отже, враховуючи зазначене, комiсiонер (фiзична особа - платник єдиного податку) на пiдставi договору комiсiї на продаж продукцiї, виступаючи вiд свого iменi, самостiйно укладає договiр купiвлi-продажу з третьою особою (покупцем) та здiйснює продаж (реалiзацiю) товару покупцю. Тому сума, фактично отримана суб'єктом пiдприємницької дiяльностi - платником єдиного податку на розрахунковий рахунок або (та) в касу за здiйснення операцiї за договором комiсiї, включаючи i суму винагороди, вважається виручкою вiд реалiзацiї продукцiї (товарiв, робiт, послуг), i згiдно з положенням Указу ( 746/99 ) не повинна перевищувати протягом календарного року 500 тис. грн.

Слiд зазначити, що вiдповiдно до статтi 3 Указу ( 746/99 ) ставки податку та обсяг сум єдиного податку для юридичних осiб, на вiдмiну вiд фiзичних осiб - пiдприємцiв, прямо залежать саме вiд суми виручки вiд реалiзацiї продукцiї (товарiв, робiт, послуг).

Ставки єдиного податку для суб'єктiв малого пiдприємництва - фiзичних осiб встановлюються мiсцевими радами залежно вiд виду дiяльностi, є фiксованими i не залежать вiд розмiру виручки фiзичної особи - платника єдиного податку в межах дозволеного Указом ( 746/99 ) її обсягу - 500 тис. грн.

Тобто в даному випадку рiчний обсяг виручки (500 тис. грн.) є лише критерiєм визначення можливостi фiзичної особи - пiдприємця перебувати на спрощенiй системi оподаткування, облiку та звiтностi, на вiдмiну вiд юридичних осiб, в яких обсяг виручки являється об'єктом оподаткування за ставками 6 та 10 вiдсоткiв.

Тому, з метою визначення права перебування на спрощенiй системi оподаткування, суб'єкти малого пiдприємництва, включаючи i тих, якi здiйснюють торгiвлю за договором комiсiї (доручення), повиннi враховувати всi надходження коштiв, отриманi на розрахунковий рахунок та в касу вiд продажу продукцiї (товарiв, робiт, послуг), суми позареалiзацiйних доходiв та виручку вiд iншої реалiзацiї.

Зазначена позицiя пiдтверджена рiшеннями судiв рiзних iнстанцiй, зокрема:

- постановою Житомирського окружного адмiнiстративного суду вiд 03.11.2008 у справi N 2-а-8555/08, ухвалою Київського апеляцiйного адмiнiстративного суду вiд 01.12.2009 у справi N 22-а42229/08 <...>;

- постановою Харкiвського апеляцiйного адмiнiстративного суду вiд 29.07.2008 у справi N 22-а-3505/2008 <...>;

- постановою Харкiвського апеляцiйного адмiнiстративного суду вiд 23.12.2008 у справi N 22-а-4326//2008 <...>;

- ухвалою Вищого адмiнiстративного суду України вiд 23.12.2008 у справi N К-11744/08 <...>;

- постановою Верховного Суду України вiд 31.03.2009 у справi N 21-1067 <...>.

2. Щодо оподаткування єдиним податком виручки вiд реалiзацiї продукцiї (товарiв, робiт, послуг) суб'єктiв малого пiдприємництва - юридичних осiб, якi здiйснюють комiсiйну торгiвлю, надають експедиторськi, брокерськi, агентськi послуги.

З питання оподаткування виручки вiд реалiзацiї продукцiї (товарiв, робiт, послуг) суб'єктiв малого пiдприємництва - юридичних осiб, що здiйснюють комiсiйну торгiвлю, надають експедиторськi, брокерськi, агентськi послуги, регiональним органам державної податкової служби надано роз'яснення листом вiд 24.12.2009 N 28729/7/15-0117 (копiя надається).

Позицiя, викладена у зазначеному роз'ясненнi, ґрунтується на нормах чинного законодавства.

Так статтею 1 Указу Президента України вiд 03.07.98 N 727/98 "Про спрощену систему оподаткування, облiку та звiтностi суб'єктiв малого пiдприємництва" установлено, що спрощена система оподаткування, облiку та звiтностi запроваджується, зокрема, для юридичних осiб - суб'єктiв пiдприємницької дiяльностi будь-якої органiзацiйно-правової форми та форми власностi, в яких за рiк середньооблiкова чисельнiсть працюючих не перевищує 50 осiб i обсяг виручки яких вiд реалiзацiї продукцiї (товарiв, робiт, послуг) за рiк не перевищує 1 млн. гривень.

Виручкою вiд реалiзацiї продукцiї (товарiв, робiт, послуг) вважається сума, фактично отримана суб'єктом пiдприємницької дiяльностi на розрахунковий рахунок або (та) в касу за здiйснення операцiй з продажу продукцiї (товарiв, робiт, послуг).

Отже, зазначеною статтею Указу ( 727/98 ) передбачено виручку вiд реалiзацiї (продажу) продукцiї (товарiв, робiт, послуг), що належить суб'єкту господарювання за правом власностi.

При цьому п. 1.31 ст. 1 Закону України вiд 28.12.94 N 334/94-ВР "Про оподаткування прибутку пiдприємств" (далi - Закон) встановлено, що продаж товарiв - це будь-якi операцiї, що здiйснюються згiдно з договорами купiвлi-продажу, мiни, поставки, та iншими цивiльно-правовими договорами, якi передбачають передачу прав власностi на такi товари за плату або компенсацiю.

Не вважаються продажем операцiї з надання товарiв у межах договорiв комiсiї, схову (вiдповiдального зберiгання), доручення, iнших цивiльно-правових договорiв, якi не передбачають передачу прав власностi на такi товари.

Вiдповiдно до пiдпункту 4.1.1 п. 4.1 ст. 4 Закону ( 334/94-ВР ) валовий дохiд включає, зокрема, загальнi доходи вiд продажу товарiв (робiт, послуг).

При передачi товару вiд комiтента до комiсiонера у межах договору комiсiї не передбачено переходу права власностi на такий товар, тому така операцiя не є продажем, а отже, валовий дохiд у комiтента (як i валовi витрати у комiсiонера) не виникає.

У разi якщо комiсiонер реалiзує товар покупцю (тобто третiй особi), вiдбувається перехiд права власностi вiд комiтента до покупця. Така операцiя вважається продажем. Валовий дохiд, який виникає вiдповiдно до п.п. 11.3.1 п. 11.3 ст. 11 Закону ( 334/94-ВР ) в результатi проведення такої операцiї, вiдображається у податковому облiку комiтента на загальну суму, отриману вiд продажу такого товару. Крiм того, у момент пiдписання акта про наданi комiсiйнi послуги або перерахування комiтентом комiсiонеру комiсiйної винагороди у комiтента виникають валовi витрати вiдповiдно до п.п. 11.2.3 п. 11.2 ст. 11 Закону.

Для комiсiонера валовий дохiд виникає вiдповiдно до п.п. 11.3.1 п. 11.3 ст. 11 Закону ( 334/94-ВР ) на суму отриманої (нарахованої) винагороди (без урахування ПДВ), оскiльки в даному випадку власнiстю комiсiонера є лише комiсiйна винагорода.

Кошти, що надходять на розрахунковий рахунок платникiв єдиного податку - юридичних осiб, якi здiйснюють комiсiйну торгiвлю, надають експедиторськi, брокерськi, агентськi послуги, є транзитними, i вони не мають права власностi на такi кошти.

Тому суб'єкти малого пiдприємництва - юридичнi особи, якi здiйснюють комiсiйну торгiвлю, надають експедиторськi, брокерськi, агентськi послуги, до бази оподаткування єдиним податком, а також для визначення права перебування на спрощенiй системi оподаткування, повиннi включати лише суми комiсiйної (агентської) винагороди, отриманi вiд здiйснення таких видiв дiяльностi.

Заступник Голови С.Лекарь