Що і як перевірятимуть податкові органи

З метою поліпшення організації контрольно-перевірочної роботи та визначення єдиного підходу до проведення податкових перевірок платників податків Державна податкова адміністрації України роз’яснила окремі питання щодо проведення податкових перевірок, серед яких, зокрема, є:

- оформлення документів при організації перевірок філій чи відокремлених підрозділів;

- підстави для проведення перевірок з питань правомірності заявленого до відшкодування із бюджету ПДВ;

- періоди діяльності суб’єкта господарювання, що можуть бути охоплені перевірками та терміни зберігання платниками податків первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку;

- обов’язки платників податків щодо надання регістрів бухгалтерського обліку та фінансової звітності при проведенні перевірок;

- щодо застосування штрафних санкцій, визначених підпунктами 17.1.3; 17.1.9 та 17.1.6 Закону України «Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами» від 21.12.2000 № 2181-III.

Крім того, згідно з цим листом усі раніше надані податкові роз’яснення (за винятком узагальнюючих податкових роз’яснень) з питань, які розглядаються в цьому листі, втрачають чинність з моменту його оприлюднення, у т. ч. листи Державної податкової адміністрації України, які наведено в ньому.

ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА АДМІНІСТРАЦІЯ УКРАЇНИ

ОГЛЯДОВИЙ ЛИСТ

від 06.07.2009 р. N 14082/7/23-4017/354 Державним податковим адміністраціям у Автономній Республіці Крим, областях, мм. Києві та Севастополі

Щодо окремих питань стосовно контролю за додержанням податкового законодавства платниками податків - юридичними особами

Державна податкова адміністрація України з метою поліпшення стану організації контрольно-перевірочної роботи, єдиного методологічного підходу до організації та проведення перевірок платників податків - юридичних осіб і реалізації їх матеріалів повідомляє наступне.

I. Щодо порядку, підстав, термінів проведення перевірок юридичних осіб органами державної податкової служби

1.1. Порядок повідомлення платника податків про проведення виїзної перевірки, терміни проведення перевірки та їх продовження.

Письмове повідомлення про проведення планової виїзної перевірки надсилається платнику податків одноразово, не пізніше, ніж за десять днів до дня її проведення.

Не допускається повторна виписка повідомлення про проведення планової виїзної перевірки одного і того ж платника податків із зміною термінів її проведення.

Надсилання повідомлення про проведення позапланової виїзної перевірки не передбачається.

Відповідно до статті 111 Закону України від 4 грудня 1990 року N 509-XII «Про державну податкову службу в Україні» (із змінами та доповненнями) (далі - Закон N 509) виїзна позапланова перевірка здійснюється на підставі виникнення обставин, викладених у зазначеній статті, за рішенням керівника податкового органу, яке оформляється наказом.

Наказ оформляється на бланку податкового органу окремо на перевірку кожного суб'єкта господарювання.

При цьому наказ на проведення виїзної позапланової перевірки оформляється також на перевірки, які проводяться на звернення платника податків.

Копія наказу вручається платнику податків разом з направленням на проведення перевірки.

Направлення на проведення планових та позапланових виїзних перевірок оформляється в 2-х примірниках, один з яких вручається платнику податків під розписку.

Разом з цим згідно з Указом Президента України від 23 липня 1998 року N 817 «Про деякі заходи з дерегулювання підприємницької діяльності» за пропозицією (вимогою) платника податку перевіряючі повинні зареєструватися в Журналі відвідування суб'єкта підприємницької діяльності представниками контролюючих органів (з обов'язковим зазначенням у ньому термінів і мети відвідування, посади і прізвища представника, з його підписом).

При організації перевірок з питань підтвердження відносин, щодо правомірності заявленого до відшкодування з бюджету податку на додану вартість тощо необхідно використовувати право органів державної податкової служби на здійснення невиїзних документальних перевірок суб'єктів господарювання відповідно до пунктів 1, 3 та 4 статті 11 Закону N 509.

У разі необхідності проведення позапланових виїзних перевірок за обставинами, передбаченими пунктами 1, 3 та 5 частини шостої статті 111 Закону, обов'язковий письмовий запит органу державної податкової служби направляється платнику податків рекомендованим листом із повідомленням про вручення. Датою отримання запиту вважається дата його вручення платнику.

Продовження термінів проведення планової та позапланової виїзних перевірок здійснюється відповідно до статті 111 Закону N 509 за рішенням керівника органу державної податкової служби, який виписав направлення на перевірку.

При цьому рішення керівника органу державної податкової служби про продовження терміну проведення планової та позапланової виїзної перевірки оформляється наказом.

Продовження проведення перевірки розпочинається в перший робочий день за останнім робочим днем, зазначеним у направленні на перевірку. Тому наказ на продовження проведення перевірки необхідно оформляти в ході проведення перевірки та не допускати перерви між датою закінчення перевірки згідно першого направлення та датою продовження перевірки, зазначеної в наказі на продовження.

Підставою для прийняття рішення (оформлення наказу) про продовження терміну проведення планової чи позапланової виїзної перевірки є доповідна записка керівника підрозділу органу ДПС, який здійснював (очолював) таку перевірку, з викладенням об'єктивних причин необхідності такого продовження (факти зволікання платником податків у наданні документів на перевірку, значні обсяги операцій, проведених платником податків у періоді, що перевіряється, відсутність податкового обліку або ведення його з порушенням встановленого порядку (неведення обліку або неналежне ведення обліку доходів і витрат платником податків - фізичною особою), значний період, що перевіряється, а також необхідність залучення до перевірки інших працівників або зміна за об'єктивних причин складу бригади перевіряючих тощо).

Після прийняття рішення (наказу) про продовження термінів проведення перевірки виписується нове направлення на перевірку (у 2-х примірниках), перший примірник якого разом з копією наказу на продовження терміну проведення перевірки вручається платнику податків під розписку.

При цьому, у наказі на продовження термінів проведення перевірки та направленні зазначається термін продовження перевірки, а у разі залучення додаткових працівників або їх заміни - вказується новий склад бригади перевіряючих.

Встановлені Законом N 509 обмеження у термінах проведення позапланових виїзних перевірок зберігаються і для перевірок, що проводяться на звернення платника податків (зокрема, під час реорганізації (ліквідації)).

Проведення реорганізації (припинення) підприємства є однією із підстав проведення позапланової виїзної перевірки і надання платнику податків копії наказу керівника податкового органу про її проведення здійснюється на загальних підставах, передбачених статтею 112 Закону N 509.

1.2. Оформлення документів при організації перевірок філій (відокремлених підрозділів).

Відповідно до п. 1.5 розділу 1 Методичних рекомендацій щодо порядку взаємодії між підрозділами органів державної податкової служби при організації та проведенні перевірок платників податків, затверджених наказом ДПА України від 27.05.2008 N 355, організацію взаємодії відповідних органів при проведенні перевірки платника податків, який має філії (відокремлені підрозділи), здійснює той орган ДПС, який проводить (очолює) перевірку юридичної особи. При цьому, підрозділи органів ДПС, які очолюють перевірку платника податків - юридичної особи, не пізніше ніж за 12 робочих днів до початку її проведення інформують засобами електронного зв'язку органи ДПС, на обліку в яких, зокрема, перебувають філії (відокремлені підрозділи) такого платника податків.

Повідомлення на проведення планової виїзної перевірки, відповідно до частини 4 статті 111 Закону України від 04.12.90 N 509-XII «Про державну податкову службу в Україні» (далі - Закон N 509), надсилається на адресу платника податків не пізніше, ніж за десять днів до дня проведення зазначеної перевірки.

Направлення на проведення планової та позапланової виїзної перевірки, відповідно до п. 1.13 розділу 1 Методичних рекомендацій, виписується в 2-х примірниках, перший примірник якого (при проведенні позапланових виїзних перевірок - разом з копією наказу) вручається платнику податків під розписку.

Спеціальним законом з питань оподаткування є Закон України від 21 грудня 2000 року N 2181-III «Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами». Згідно пункту 1.1 статті 1 цього Закону платниками податків є юридичні особи, їх філії, відділення, інші відокремлені підрозділи, що не мають статусу юридичної особи, а також фізичні особи, які мають статус суб'єктів підприємницької діяльності чи не мають такого статусу, на яких згідно з законами покладено обов'язок утримувати та/або сплачувати податки і збори (обов'язкові платежі), пеню та штрафні санкції.

Таким чином, оформлення відповідних документів (наказів, направлень) на проведення перевірок філій (відокремлених підрозділів) не суперечить чинному законодавству.

1.3. Підстави для проведення перевірок з питань правомірності заявленого до відшкодування із бюджету податку на додану вартість.

Підстави та порядок проведення органами державної податкової служби планових та позапланових виїзних перевірок встановлені статтею 111 Закону України від 4 грудня 1990 року N 509-XII «Про державну податкову службу в Україні» (із змінами та доповненнями) (далі - Закон N 509). При цьому позаплановою виїзною перевіркою вважається перевірка, не передбачена в планах роботи органу державної податкової служби, що проводиться за наявності підстав, вказаних в цій статті.

Зокрема, пунктом 9 частини шостої статті 111 Закону N 509 встановлено, що підставою для проведення перевірки органом державної податкової служби є подання платником декларації з від'ємним значенням з податку на додану вартість, яке становить більше 100 тис. гривень.

Згідно із статтею 111 Закону N 509 терміни проведення позапланових перевірок не повинні перевищувати 10 робочих днів, а у відношенні суб'єктів малого підприємництва - 5 робочих днів. Продовження термінів проведення позапланової виїзної перевірки можливо на термін не більше до 5 робочих днів, а у відношенні суб'єктів малого підприємництва - 2 робочих днів.

У відповідності до підпункту 7.7.5 пункту 7.7 статті 7 Закону України від 3 квітня 1997 року N 168/97-ВР «Про податок на додану вартість» (далі - Закон N 168) протягом 30 днів, наступних за днем отримання податкової декларації, податковий орган проводить документальну невиїзну перевірку (камеральну) заявлених у ній даних. За наявності достатніх підстав вважати, що розрахунок суми бюджетного відшкодування було зроблено з порушенням норм податкового законодавства, податковий орган має право протягом такого ж строку провести позапланову виїзну перевірку (документальну) платника для визначення достовірності нарахування такого бюджетного відшкодування.

При цьому позапланова перевірка проводиться в порядку та терміни, встановлені Законом N 509.

Із врахуванням вказаного вище позапланові виїзні перевірки з питань правомірності заявленого до відшкодування із бюджету податку на додану вартість можуть проводитись або у відповідності до пункту 9 частини шостої статті 111 Закону N 509, або у відповідності із підпунктом 7.7.5 пункту 7.7 статті 7 Закону N 168.

1.4. Підстави для проведення невиїзної документальної перевірки.

Розділом 2 Методичних рекомендацій щодо порядку взаємодії між підрозділами органів державної податкової служби при організації та проведенні перевірок платників податків, затверджених наказом ДПА України від 27.05.2008 N 355, визначено порядок взаємодії при проведенні невиїзної документальної перевірки та дії відповідних підрозділів органів ДПС, а не лише підрозділів оподаткування юридичних осіб.

Відповідно до пункту 2.3 розділу 2 невиїзні документальні перевірки можуть проводитися посадовими особами органу ДПС з письмового дозволу керівника (заступника керівника) органу ДПС про проведення перевірки.

Письмовим дозволом при проведенні такої перевірки є резолюція керівника на відповідних документах, зокрема, у вигляді службових або доповідних записок керівника відповідного структурного підрозділу або листах платників податків щодо надання пояснень та їх документального підтвердження на запит податкового органу.

Так, розділом 3 Типової інструкції з діловодства в органах державної податкової служби України (далі - Типова інструкція), затвердженої наказом ДПА України від 01.07.98 N 315 (із змінами), встановлено порядок організації роботи з документами, які надходять до органів державної податкової служби. Зокрема, пунктом 3.4 цього розділу передбачений порядок розгляду вхідної кореспонденції керівництвом органу ДПС. При цьому, підпунктом 3.4.5 пункту 3.4 встановлено, що наслідки розгляду вхідної кореспонденції фіксуються в резолюціях.

Відповідно до підпункту 2.3.13 розділу 2 Типової інструкції резолюція - це напис на документі, зроблений керівником органу ДПС, що містить вказівки щодо виконання документа.

Таким чином, накладання резолюції (керівника (заступника керівника) органу ДПС) на документі засвідчує надання доручення щодо виконання такого документу, в тому числі може містити дозвіл на проведення невиїзної документальної перевірки.

II. Щодо прав та обов'язків органів ДПС і платників податків під час проведення перевірок

2.1. Дії податкових органів при проведенні перевірок платників податків працівниками ДПА України, ДПА у АР Крим, областях, мм. Києві та Севастополі.

У разі коли планову виїзну або позапланову виїзну перевірку платника податків очолює (проводить) ДПА України, ДПА у АР Крим, областях, мм. Києві та Севастополі (далі - орган ДПС вищого рівня), а не орган ДПС, на обліку в якому перебуває платник податків, враховується наступний порядок взаємодії:

1. Орган ДПС вищого рівня, що очолює планову виїзну перевірку, відповідно до пункту 1.3 розділу I Методичних рекомендацій щодо порядку взаємодії між підрозділами органів державної податкової служби при організації та проведенні перевірок платників податків, затверджених наказом ДПА України від 27.05.2008 N 355 (далі - Методичні рекомендації), зобов'язаний забезпечити направлення платнику податків повідомлення про проведення перевірки (із зазначенням у ньому назви органу ДПС, що буде її очолювати) у порядку та терміни, передбачені Законом України «Про державну податкову службу в Україні», а також інформування інших контролюючих органів відповідно до Порядку координації проведення планових виїзних перевірок органами виконавчої влади, уповноваженими здійснювати контроль за нарахуванням і сплатою податків та зборів (обов'язкових платежів), затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 21 липня 2005 року N 619.

При цьому, з метою дотримання передбачених законодавством прав платника податків, у випадку коли платник податків, що підлягатиме перевірці, та орган ДПС вищого рівня розташовані у різних населених пунктах, необхідно забезпечити завчасне (більше ніж за десять календарних днів) направлення повідомлення такому платнику податків.

2. У разі прийняття органом ДПС вищого рівня рішення щодо очолення (проведення) планової виїзної перевірки, такий орган ДПС зобов'язаний забезпечити завчасне не пізніше ніж за 15 календарних днів до початку місяця, в якому заплановано проведення перевірки, інформування органу ДПС, на обліку в якому перебуває платник податків, а також відповідної ДПА у АР Крим, області, мм. Києві та Севастополі (у разі, якщо перевірку очолює ДПА України) про проведення ним перевірки, з метою:

надання ними протягом 3 робочих днів з дня отримання повідомлення узагальнених матеріалів щодо результатів проведеного на районному (обласному) рівні доперевірочного аналізу, а також пропозицій щодо участі його працівників у проведенні перевірки;

забезпечення вжиття організаційних заходів щодо проведення такої перевірки.

Крім того, згідно пункту 1.4 розділу I Методичних рекомендацій, підрозділом органу ДПС вищого рівня, що очолює планову перевірку, на відповідному рівні здійснюється інформування за 10 календарних днів до її початку підрозділів погашення прострочених податкових зобов'язань, оподаткування юридичних осіб, оподаткування фізичних осіб, економічного аналізу та прогнозування, податкової міліції, боротьби з відмиванням доходів, одержаних злочинним шляхом, а у разі здійснення платником податків зовнішньоекономічної діяльності - підрозділи контролю у сфері ЗЕД, з метою визначення їх участі у проведенні перевірки, а також отримання інформації для проведення доперевірочного аналізу.

До проведення планової або позапланової виїзної перевірки у порядку, передбаченому пунктами 1.11 та 1.12 розділу I Методичних рекомендацій, можуть залучатися працівники вищенаведених підрозділів центрального, обласного і районного рівнів.

При цьому, з метою якісного проведення аналізу фінансово-господарської діяльності та виявлення ризиків у діяльності платника податків, ефективного здійснення перевірок, проведення донарахувань та повного і своєчасного погашення донарахованих сум податків, ДПА України наголошує на необхідності залучення для її здійснення оптимального складу перевіряючих та включення їх до направлення до початку перевірки.

3. Орган ДПС вищого рівня, працівники якого очолюють перевірку, зобов'язаний забезпечити складання та вручення платнику податків направлення на проведення перевірки, оформленого з дотриманням вимог Закону України «Про державну податкову службу в Україні». При цьому направлення виписується на бланку органу ДПС вищого рівня та реєструється у відповідному журналі, який повинен вестись у цьому органі ДПС, з дотриманням вимог пункту 1.14 розділу I Методичних рекомендацій.

4. Орган ДПС вищого рівня, що очолює планову виїзну або позапланову виїзну (за сукупними показниками фінансово-господарської діяльності) перевірку, забезпечує проведення до початку перевірки доперевірочного аналізу діяльності платника податків на підставі наявної інформації та баз даних, а також узагальнених матеріалів щодо результатів проведеного на районному (обласному) рівні доперевірочного аналізу.

5. У разі коли при організації виїзної планової чи позапланової перевірки встановлено відсутність платника податків (його посадових осіб) за місцезнаходженням, або якщо платник відмовляється від проведення перевірки за наявності законних підстав для її проведення, або неможливо розпочати перевірку, відповідно до пунктів 1.15, 1.16 та 1.17 розділу I Методичних рекомендацій працівниками, що очолюють перевірку, складаються відповідні акти довільної форми. Зазначені акти складаються на бланку органу ДПС вищого рівня, реєструються у Спеціальному журналі реєстрації актів цього органу, який ведеться за формою згідно з додатком 7 до наказу ДПА України від 11.09.2008 N 584 «Про затвердження зразків форм актів перевірок та Методичних рекомендацій щодо їх оформлення».

Копії зазначених актів, а також відповідні запити (повідомлення) та матеріали передаються підрозділам податкової міліції, обліку платників податків та оподаткування юридичних або фізичних осіб та іншим відповідним підрозділам органу ДПС, на обліку в якому перебуває платник податків, для вжиття ними необхідних заходів щодо встановлення місцезнаходження платника податків, прийняття рішення про застосування адміністративного арешту активів такого платника податків та інших, а також інформування про їх вжиття працівників органу ДПС вищого рівня, що очолюють перевірку.

Крім того, у випадках, передбачених пунктами 1.21, 1.23, 1.27 - 1.29, 1.31, 1.35, 1.37 та 1.39 розділу І Методичних рекомендацій, працівниками органу ДПС вищого рівня, що очолювали перевірку, передаються до органу ДПС, на обліку в якому перебуває платник податків, відповідні запити, матеріали та інформація, що пов'язана із проведенням перевірки, для вжиття відповідними підрозділами цього органу необхідних заходів, передбачених Методичними рекомендаціями та іншими нормативно-правовими актами ДПА України, а також своєчасного повідомлення про вжиті заходи працівників органу ДПС вищого рівня, що очолюють перевірку.

6. У разі виникнення спірних питань у межах термінів перевірки, яку очолюють працівники ДПА у АР Крим, областях, мм. Києві та Севастополі, такі питання виносяться на розгляд постійних комісій при цій державній податковій адміністрації. У випадку, якщо спірні питання виникли при проведенні перевірки, яку очолюють працівники ДПА України, такі спірні питання розглядаються ДПА України.

7. За результатами перевірки, на бланку органу ДПС вищого рівня, що очолює перевірку, та у терміни, визначені нормативно-правовими актами ДПА України, складається акт перевірки та реєструється у відповідному журналі реєстрації актів цього податкового органу.

При цьому, податкове повідомлення-рішення (рішення про застосування штрафних (фінансових) санкцій) приймається та вручається платнику податків органом ДПС, на обліку в якому перебуває перевірений платник податків.

Для цього, відповідно до пункту 1.27 Методичних рекомендацій, орган ДПС вищого рівня, працівники якого очолювали таку перевірку, надає у встановлені терміни органу ДПС, на обліку в якому перебуває платник податків, матеріали перевірки (включаючи протокол у справі про адміністративне правопорушення, у разі наявності у діях посадових осіб платника податків складу адміністративного правопорушення), а також висновок довільної форми щодо сум податків, які підлягають донарахуванню за результатами перевірки (зменшення (збільшення) сум заявленого бюджетного відшкодування та інше), та сум штрафних (фінансових) санкцій, що підлягають застосуванню за результатами перевірки. У разі надходження заперечень до акту перевірки, орган ДПС вищого рівня забезпечує їх розгляд та своєчасне інформування платника податків та також органу ДПС, на обліку в якому він перебуває.

8. Орган ДПС, на обліку в якому перебуває перевірений платник податків, приймає за результатами перевірки у встановлені законодавством терміни відповідні податкові повідомлення - рішення (рішення про застосування штрафних (фінансових) санкцій), виносить постанови у справах про адміністративні правопорушення (або направляє відповідні матеріали до суду).

Крім того цей же орган ДПС забезпечує проведення процедури апеляційного узгодження податкових зобов'язань, їх сплату до бюджету, а також внесення відповідних даних та інформації до інформаційних баз даних органів ДПС.

Одночасно слід відмітити, що у разі, якщо планову або позапланову виїзну перевірку платника податків очолює орган ДПС, на обліку в якому перебуває такий платник податків, а представники вищестоящого органу приймають участь у її проведенні, повідомлення платника податків та інших контролюючих органів про проведення планової перевірки, оформлення направлення на проведення перевірки, а також вжиття інших передбачених Методичними рекомендаціями та іншими нормативно-правовими актами ДПА України заходів з питань, що пов'язані з проведенням цієї перевірки, здійснюються органом ДПС, на обліку в якому в якому перебуває платник податків.

2.2. Порядок організації та проведення перевірок платників податків з питань правових відносин працівниками органів державної податкової служби інших податкових інспекцій (адміністрацій).

З метою спрощення процедури проведення перевірок з питань правових відносин до п. 1.12 Методичних рекомендацій щодо порядку взаємодії між підрозділами органів державної податкової служби при організації та проведенні перевірок платників податків, затверджених наказом ДПА України від 27.05.2008 N 355 (далі - Методичні рекомендації), внесено зміни щодо можливості проведення таких перевірок працівниками органу ДПС, який їх ініціював.

Зокрема, проведення такої перевірки можливе за попереднім узгодженням з керівником органу ДПС, на обліку в якому перебуває зазначений контрагент, на підставі виданого ним наказу про проведення перевірки та вжиття відповідних заходів щодо її організації.

При цьому необхідно дотримуватись п. 3.1, 3.2, 4.2 Методичних рекомендацій щодо організації та проведення перевірок підтвердження отриманих від платника податків (іншої особи) відомостей стосовно відносин з контрагентами та дотримання податкового законодавства, затверджених наказом ДПА України від 01.10.2008 N 622, стосовно обов'язкового направлення ініціатором перевірки контрагента запита до органу ДПС, на обліку в якому він перебуває та направлення органом за місцем обліку контрагента на адресу платника податків запита «Про надання пояснень та їх документального підтвердження», а також п. 1.14 та 1.25 Методичних рекомендацій щодо оформлення направлення на перевірку та довідки за її результатами на бланку органу ДПС, який видав наказ про її проведення.

2.3. Періоди діяльності суб'єкта господарювання, що можуть бути охоплені перевірками та терміни зберігання платниками податків первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку тощо.

Згідно із п. 15.1 статті 15 Закону України від 21 грудня 2000 року N 2181-III «Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами» (далі - Закон N 2181) строки давності та їх застосування розповсюджуються на самостійне визначення податковим органом сум податкових зобов'язань платника податків у випадках, визначених пунктом 4.2 статті 4 цього Закону, шляхом направлення такому платнику податкових повідомлень відповідно до норм пункту 6.1 статті 6 цього Закону.

При цьому згідно із пунктом 1.2) статті 1 Закону N 2181 податкове зобов'язання - зобов'язання платника податків сплатити до бюджетів або державних цільових фондів відповідну суму коштів у порядку та у строки, визначені цим Законом або іншими законами України.

Також слід наголосити, що відповідно до діючих норм законодавства не встановлено обмежень щодо періоду проведення перевірки платника податків органами державної податкової служби.

Тобто, діючі нормативні акти, в тому числі видані ДПА України, не обмежують період проведення перевірки і не забороняють перевіряти період більш як встановлений п. 15.1 статті 15 Закону N 2181 для визначення податковим органом сум податкових зобов'язань. Однак податкове повідомлення за результатами перевірки може бути направлене платнику податків лише за тими порушеннями, які були допущені ним у періоді, встановленому законодавством для визначення сум податкових зобов'язань.

Разом з цим слід зазначити, що згідно із пунктом 3 статті 8 Закону України від 16 липня 1999 року N 996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» термін зберігання первинних та оброблених документів, регістрів і звітності складає не менше трьох років. Цим же пунктом і встановлена відповідальність власника (власників) або уповноваженого органу (посадової особи), який здійснює керівництво підприємством за організацію бухгалтерського обліку, забезпечення фіксування фактів здійснення всіх господарських операцій та збереження відповідних документів відповідно до законодавства та установчих документів.

При цьому частиною 1 Переліку типових документів, що утворюються в діяльності органів державної влади та місцевого самоврядування, інших підприємств, установ та організацій, із зазначенням строків зберігання документів, затвердженого наказом Головного архівного управління при Кабінеті Міністрів України від 20.07.98 N 41, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 17.09.98 за N 576/3016, зокрема, первинні документи і додатки до них, що фіксують факт виконання господарських операцій і є підставою для записів у реєстрах бухгалтерського обліку та податкових записах, облікові регістри (головна книга, журнали, розроблювальні таблиці та ін.) зберігаються три роки за умови завершення перевірки державними податковими органами з питань дотримання податкового законодавства, а для бюджетних установ та організацій, а також для госпрозрахункових підприємств і організацій, які знаходяться у сфері управління міністерств, інших центральних органів виконавчої влади, - ревізії, а у разі виникнення суперечок, спорів, слідчих і судових справ - зберігаються до ухвалення остаточного рішення.

2.4. Періоди діяльності платника податків, які охоплюються перевірками з питань достовірності нарахування бюджетного відшкодування.

Згідно із пп. 7.7.1 п. 7.7 ст. 7 Закону України від 3 квітня 1997 року N 168/97-ВР «Про податок на додану вартість» (далі - Закон N 168) сума податку, що підлягає бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов'язання звітного податкового періоду та сумою податкового кредиту такого звітного податкового періоду.

При від'ємному значенні суми, розрахованої згідно з підпунктом 7.7.1 пункту 7.7, така сума враховується у зменшення суми податкового боргу з цього податку, що виник за попередні податкові періоди (у тому числі розстроченого або відстроченого відповідно до закону), а при його відсутності - зараховується до складу податкового кредиту наступного податкового періоду.

Відповідно до пп. 7.7.2 п. 7.7 ст. 7 вказаного Закону бюджетному відшкодуванню підлягає частина від'ємного значення, розрахованого згідно з пп. 7.7.1 цього пункту, яка дорівнює сумі податку, фактично сплаченій отримувачем товарів (послуг) у попередніх податкових періодах постачальникам таких товарів (послуг), з урахуванням вимог щодо формування сум бюджетного відшкодування, встановлених пп. 7.7.7 п. 7.7 ст. 7 Закону N 168.

При цьому під податковими періодами розуміються не лише податкові періоди після 1 січня 2008 року, а і податкові періоди до 1 січня 2008 року, з урахуванням обмежень щодо строків давності, встановлених ст. 15 Закону України від 21 грудня 2000 року N 2181-III «Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами».

Перевірці та відображенню в акті (довідці) перевірки з питань достовірності нарахування бюджетного відшкодування за звітний період підлягають періоди починаючи з періоду, в якому виникло від'ємне значення різниці між сумою податкових зобов'язань та податкового кредиту, що декларується платником до відшкодування.

З метою визначення достовірності нарахування податкового кредиту з ПДВ дослідженню перевірками з питань правових відносин та інформаційними довідками підлягає податковий кредит по операціях з придбання товарів (послуг), що відбулися в періодах, які охоплені перевіркою.

При цьому від'ємне значення різниці між сумою податкових зобов'язань та податкового кредиту попередніх звітних періодів повинно бути досліджене на предмет заниження суми бюджетного відшкодування таких періодів (абзац «а» підпункт 7.7.7 пункт 7.7 ст. 7 Закону України «Про ПДВ«) та наявності (або відсутності) права платника ПДВ на отримання бюджетного відшкодування (підпункт 7.7.11 пункт 7.7 ст. 7 Закону України «Про ПДВ»).

2.5. Обов'язки платників податків щодо надання регістрів бухгалтерського обліку та фінансової звітності при проведенні перевірок.

Згідно статті 2 Закону України від 04.12.90 N 509-XII «Про державну податкову службу в Україні» (далі - Закон N 509) одним із завдань органів державної податкової служби є здійснення контролю за додержанням податкового законодавства, правильністю обчислення, повнотою і своєчасністю сплати до бюджетів, державних цільових фондів податків і зборів (обов'язкових платежів), а також неподаткових доходів, установлених законодавством.

При цьому, до функцій державних податкових інспекцій в районах, містах без районного поділу, районах у містах, міжрайонних та об'єднаних державних податкових інспекцій згідно із ст. 10 Закону N 509 віднесено, зокрема, здійснення контролю за своєчасністю, достовірністю, повнотою нарахування і сплати податків та зборів (обов'язкових платежів), а також здійснення контролю за своєчасністю подання платниками податків бухгалтерських звітів і балансів, податкових декларацій, розрахунків та інших документів, пов'язаних з обчисленням податків, інших платежів, а також проведення перевірок достовірності цих документів щодо правильності визначення об'єктів оподаткування і обчислення податків, інших платежів.

Згідно з пунктом 2 статті 3 Закону України від 16 липня 1999 року N 996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (далі - Закон N 996) бухгалтерський облік є обов'язковим видом обліку, який ведеться підприємством. Фінансова, податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, ґрунтуються на даних бухгалтерського обліку.

Таким чином фінансова, податкова та статистична звітності формуються на підставі даних бухгалтерського обліку та мають тісний взаємозв'язок між собою. Тому для проведення перевірок суб'єктів господарювання з питань правильності обчислення, повноти і своєчасності сплати до бюджетів, державних цільових фондів податків і зборів (обов'язкових платежів) вкрай необхідно досліджувати регістри бухгалтерського обліку та фінансову звітність.

Слід також зазначити, що пунктом 4 статті 14 Закону N 996 передбачено, що відкриті акціонерні товариства, підприємства - емітенти облігацій, банки, довірчі товариства, валютні та фондові біржі, інвестиційні фонди, інвестиційні компанії, кредитні спілки, недержавні пенсійні фонди, страхові компанії та інші фінансові установи зобов'язані не пізніше першого червня наступного за звітним року оприлюднювати річну фінансову звітність та консолідовану звітність шляхом публікації у періодичних виданнях або розповсюдження її у вигляді окремих друкованих видань.

Відповідно до пункту 16.4 статті 16 Закону N 334 податковий орган не може вимагати надання форм звітності чи обліку, прямо не передбачених цим Законом, у тому числі складених за правилами бухгалтерської звітності, інших, не передбачених цим Законом, балансів чи звітності, а статистична та бухгалтерська звітність подається органам державної статистики згідно із законом.

Статтею 16 Закону N 334 встановлюється порядок нарахування та строки сплати податку на прибуток, де пунктом 16.4 статті 16, зокрема, встановлені строки сплати податку та порядок заповнення і подання декларації по податку на прибуток.

Таким чином, норма ст. 16 Закону N 334 не регулює порядок проведення перевірок суб'єктів господарювання з питань обчислення податків та зборів (обов'язкових платежів). Наведені в абзаці 3 пункту 16.4 статті 16 Закону N 334 обмеження щодо права вимоги від платників податків подачі до органів державної податкової служби звітності, що не передбачена цим Законом, стосуються процесу подання податкової декларації та фінансової звітності до органів державної податкової служби.

ДПА України не заперечує проти даної норми закону і дотримується її. Однак, це не стосується процедури проведення перевірок, адже ревізори мають право і повинні згідно із нормами статей 10 та 11 Закону N 509 перевіряти достовірність та повноту нарахування і сплати податків та зборів (обов'язкових платежів) на підставі відповідних документів, що підтверджують задекларовані показники.

При цьому права органів державної податкової служби встановлені статтею 11 Закону N 509. Так, пунктом 1 статті 11 Закону N 509, зокрема, передбачено, що органи державної податкової служби у випадках, в межах компетенції та у порядку, встановлених законами України, мають право здійснювати документальні невиїзні перевірки (на підставі поданих податкових декларацій, звітів та інших документів, пов'язаних з нарахуванням і сплатою податків та зборів (обов'язкових платежів) незалежно від способу їх подачі), а також планові та позапланові виїзні перевірки своєчасності, достовірності, повноти нарахування і сплати податків та зборів (обов'язкових платежів), додержання валютного законодавства юридичними особами, їх філіями, відділеннями, іншими відокремленими підрозділами, що не мають статусу юридичної особи.

В свою чергу обов'язки і відповідальність посадових осіб органів державної податкової служби встановлені ст. 13 Закону N 509. Так, згідно ст. 13 Закону N 509 встановлено, що посадові особи органів державної податкової служби зобов'язані дотримувати Конституції і законів України, інших нормативних актів, прав та охоронюваних законом інтересів громадян, підприємств, установ, організацій, забезпечувати виконання покладених на органи державної податкової служби функцій та повною мірою використовувати надані їм права. За невиконання або неналежне виконання посадовими особами органів державної податкової служби своїх обов'язків вони притягаються до дисциплінарної, адміністративної, кримінальної та матеріальної відповідальності згідно з чинним законодавством. Посадова особа органів державної податкової служби зобов'язана дотримувати комерційної та службової таємниці.

В свою чергу, згідно із частиною 1 статті 9 Закону N 1251 від 25 червня 1991 року N 1251-XII «Про систему оподаткування», платники податків і зборів (обов'язкових платежів) зобов'язані вести бухгалтерський облік, складати звітність про фінансово-господарську діяльність і забезпечувати її зберігання у терміни, встановлені законами, а також зобов'язані допускати посадових осіб державних податкових органів для проведення перевірок з питань обчислення і сплати податків і зборів (обов'язкових платежів).

Враховуючи викладене вище, при проведенні перевірок таких суб'єктів господарювання з питань обчислення податків та зборів (обов'язкових платежів) працівники органів державної податкової служби мають право вимагати та використовувати при проведенні перевірки регістри бухгалтерського обліку і фінансову звітність суб'єктів господарювання.

При цьому слід зазначити, що статтею 1633 Кодексу України про адміністративні правопорушення передбачена адміністративна відповідальність керівників та інших посадових осіб суб'єктів господарювання за невиконання ними законних вимог посадових осіб органів державної податкової служби, а також у разі неприпинення ними дій, які перешкоджають здійсненню повноважень посадовими особами органів державної податкової служби.

III. Щодо порядку оформлення результатів перевірок податкового законодавства

За результатами перевірки платників податків службовими особами органів державної податкової служби складається акт, а за відсутності порушень вимог законодавства - довідка, вимоги щодо змісту яких передбачено Порядком оформлення результатів невиїзних документальних, виїзних планових та позапланових перевірок з питань дотримання податкового, валютного та іншого законодавства, затвердженим наказом ДПА України від 10.08.2005 N 327, зареєстрованим у Міністерстві юстиції України 25.08.2005 за N 925/11205, зі змінами (далі - Порядок N 327).

В акті документальної перевірки систематизовано викладаються виявлені під час перевірки факти порушень платником податків норм податкового, валютного та іншого законодавства, а також невиконання ним законних вимог посадових осіб податкових органів.

Акт перевірки повинен містити вичерпну інформацію щодо відпрацювання конкретних ризиків у діяльності суб'єкта господарювання із посиланням на фактично перевірені відповідні документи бухгалтерського обліку, первині документи тощо або їх відсутність за відповідний звітний період, а також наслідки щодо впливу цих ризиків на об'єкт оподаткування. При цьому у відповідних пунктах акта перевірки або додатках до акта перевірки висвітлюються показники поданих декларацій (звітів, інших документів) та показники, встановлені (невстановлені) при проведенні перевірки документів бухгалтерського обліку суб'єкта господарювання, первинних та інших документів тощо в ході опрацювання ризикових операцій, виявлених при проведенні доперевірочного аналізу та в ході проведення перевірки.

IV. Щодо відповідальності платників податків за порушення податкового законодавства

4.1. Щодо застосування штрафних (фінансових) санкцій, передбачених підпунктами 17.1.1 та 17.1.2 пункту 17.1 статті 17 Закону України від 21 грудня 2000 року N 2181-III «Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами» (далі - Закон N 2181).

4.1.1. Відповідно до підпункту «а» підпункту 4.2.2 пункту 4.2 статті 4 Закону N 2181 податковий орган зобов'язаний самостійно визначити суму податкових зобов'язань платника податків у разі, якщо платник податків не подає у встановлені строки податкову декларацію.

При цьому, у разі, якщо платник податків не подає у встановлені строки податкову декларацію, згідно з підпунктом 17.1.1 пункту 17.1 статті 17 Закону N 2181 та підпунктом 6.1.1 пункту 6.1 Інструкції про порядок застосування та стягнення сум штрафних (фінансових) санкцій органами державної податкової служби, яка затверджена наказом ДПА України від 17.03.2001 N 110, зареєстрованим у Міністерстві юстиції України 23.03.2001 за N 268/5459, із змінами та доповненнями (далі - Інструкція про порядок застосування та стягнення сум штрафних (фінансових) санкцій органами державної податкової служби, Інструкція N 110), до такого платника податків застосовується штраф у розмірі десяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян за неподання або затримку подання кожної декларації.

4.1.2. Якщо платник податків не подає декларацію і за результатами перевірки податковий орган самостійно визначає суму податкового зобов'язання платника податків за вищенаведеними підставами, то за кожний звітний податковий період, в якому виникає податкове зобов'язання, згідно з підпунктом 17.1.2 пункту 17.1 статті 17 Закону N 2181 та підпунктом 6.1.2 пункту 6.1 Інструкції N 110 до такого платника податків додатково до штрафних санкцій, визначених підпунктом 17.1.1 пункту 17.1 статті 17 Закону N 2181, застосовуються штрафні (фінансові) санкції у розмірі десяти відсотків суми податкового зобов'язання за кожний повний або неповний місяць затримки подання податкової декларації (незалежно від кількості установлених для такого податку, збору (обов'язкового платежу) податкових періодів, що минули), але не більше п'ятдесяти відсотків від суми нарахованого податкового зобов'язання та не менше десяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян.

Приклад:

Проведеною перевіркою платника податків встановлено, що ним не подавались податкові розрахунки збору за забруднення навколишнього природного середовища за 2008 рік при наявності та використанні пересувних джерел забруднення.

При цьому працівниками органу ДПС нараховано збору за викиди пересувними джерелами забруднення за 2008 рік в загальній сумі 1900,0 грн., в т. ч.:

I квартал - 1000,0 грн.

II квартал - 300,0 грн.

III квартал - 500,0 грн.

IV квартал - 100,0 грн.

Період, за який не подано декларацію (розрахунок)	Період направлення (вручення) податкового повідомлення-рішення	Кількість повних або неповних місяців затримки подання декларації	Сума визначеного перевіркою податкового зобов'язання, грн.	Сума штрафних (фінансових) санкцій згідно п. 17.1.1 п. 17.1 ст. 17 Закону N 2181 (170 грн.)	Розрахункова сума штрафних (фінансових) санкцій по пп. 17.1.2 п. 17.1 ст. 17 Закону N 2181 (10 % х гр. 3 х гр. 4)	Сума штрафних (фінансових) санкції, що підлягає застосуванню відповідно пп. 17.1.2 п. 17.1 ст. 17 Закону N 2181 (порівняння: 170 грн. £ гр. 4 £ 50 % від гр. 4)
1	2	3	4	6	7	8
I квартал 2008 року (термін подання - 10.05.2008)	Березень 2009 року	11	1000,0	170,0	1100,0	500,0
II квартал 2008 року (термін подання - 10.08.2008)		8	300,0	170,0	240,0	170,0
III квартал 2008 року (термін подання - 10.11.2008)		5	500,0	170,0	250,0	250,0
IV квартал 2008 року (термін подання - 10.02.2009)		2	100,0	170,0	20,0	170,0
Всього	Х		1900,0	680,0	1506,0	1090,0

Таким чином, у даному випадку за результатами перевірки сума штрафних (фінансових) санкцій, що підлягає застосуванню на підставі пп. 17.1.1 п. 17.1 ст. 17 Закону N 2181, складає 680 грн., сума штрафних (фінансових) санкцій, що підлягає застосуванню на підставі пп. 17.1.2 п. 17.1 ст. 17 Закону N 2181, складає 1090 грн., а сума нарахованого податку становить 1900 грн.

4.2. Щодо застосування штрафних (фінансових) санкцій, передбачених підпунктами 17.1.3 та 17.1.6 пункту 17.1 статті 17 Закону N 2181.

4.2.1 Щодо застосування штрафних (фінансових) санкцій, визначених підпунктом 17.1.3 пункту 17.1 статті 17 Закону України N 2181.

Відповідно до підпункту «б» підпункту 4.2.2 пункту 4.2 статті 4 Закону N 2181 податковий орган зобов'язаний самостійно визначити суму податкових зобов'язань платника податків у разі, якщо дані документальних перевірок діяльності платника податків свідчать як про заниження, так і про завищення його податкових зобов'язань, заявлених у податкових деклараціях.

У разі коли дані документальної перевірки платника податків свідчать про заниження суми його податкових зобов'язань, заявлених у податкових деклараціях, і податковий орган виявляє суму недоплати відповідно до підпункту 17.1.3 пункту 17.1 статті 17 Закону N 2181 та підпункту 6.1.3 пункту 6.1 Інструкції про порядок застосування та стягнення штрафних (фінансових) санкцій органами державної податкової служби такий платник податків зобов'язаний сплатити штраф у розмірі десяти відсотків від суми недоплати (заниження суми податкового зобов'язання) за кожний з податкових періодів, установлених для такого податку, збору (обов'язкового платежу), починаючи з податкового періоду, на який припадає така недоплата, та закінчуючи податковим періодом, на який припадає отримання таким платником податків податкового повідомлення від податкового органу, але не більше п'ятдесяти відсотків такої суми недоплати та не менше десяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян сукупно за весь строк недоплати, незалежно від кількості податкових періодів, що минули.

Пунктом 2.8 Інструкції N 110, визначено, що недоплата - це заниження суми податкового зобов'язання за відповідні базові податкові (звітні) періоди.

При цьому, підпунктом 6.1.3 пункту 6.1 Інструкції N 110, передбачено, що у разі якщо за результатами перевірки виявлено в окремих податкових періодах суми недоплат, то за кожний з таких податкових періодів нараховуються штрафні (фінансові) санкції у порядку та в розмірах, визначених цим пунктом.

Отже, штрафні (фінансові) санкції відповідно до підпункту 17.1.3 пункту 17.1 статті 17 Закону N 2181 застосовуються на визначені перевіркою суми занижень податкових зобов'язань (недоплат) за відповідні базові податкові (звітні) періоди без урахування встановлених перевіркою завищень податкових зобов'язань у інших базових податкових періодах (крім випадків, коли до початку перевірки платник податків самостійно виявив факт заниження податкового зобов'язання минулих податкових періодів та відповідно до пункту 17.2 статті 17 Закону N 2181 відкоригував ці суми шляхом подання уточнюючого розрахунку або відображення коригувань у відповідних рядках декларацій за наступні податкові періоди).

Інструкцією N 110 передбачена послідовність дій при розрахунку штрафних (фінансових) санкцій з метою дотримання вимог щодо максимального (п'ятдесяти відсотків) та мінімального (десять неоподаткованих мінімумів доходів громадян) їх розміру, а саме:

1) визначається сукупно сума недоплат за кожною з декларацій за всіма податковими періодами, в яких вони виявлені;

2) визначається сукупно сума штрафних (фінансових) санкцій за всіма податковими періодами, у яких були виявлені суми недоплат та за якими нараховані такі штрафні (фінансові) санкції;

3) здійснюється обрахування максимального та мінімального розміру штрафних (фінансових) санкцій від сукупної суми недоплат та порівнюється із фактично нарахованою сумою штрафних (фінансових) санкцій, визначеною сукупно за всі податкові періоди, в яких були виявлені суми недоплат.

До сплати визначаються суми штрафних (фінансових) санкцій, що не перевищують максимальний розмір та не є нижчими від мінімального розміру, визначених цих пунктом.

Приклад:

За результатами перевірки платника податків, проведеної у жовтні 2008 року за період з 1 жовтня 2007 до 1 вересня 2008 року, встановлено завищення ним суми податку на додану вартість, що підлягала нарахуванню та сплаті за травень 2008 року на 1500 грн., а також заниження ним суми податку на додану вартість у окремих податкових періодах, у т. ч:

за січень 2008 року - на 2000 грн.

за червень 2008 року - на 2241 грн.

за липень 2008 року - на 150 грн.

серпень 2008 року - на 210 грн.

Період, на який припадає недоплата

Період направлення (вручення) податкового повідомлення-

рішення

Кількість періодів недоплати

Сума недоплати, грн.

Сума завищеного податкового зобов'язання, грн.

Розрахункова сума штрафних (фінансових) санкцій

(гр. 4 х гр. 3 х 10 %)

Сума штрафних (фінансових) санкцій, що підлягає застосуванню відповідно пп. 17.1.3 п. 17.1 ст. 17 Закону N 2181

Сума донарахованого податку за результатами перевірки

Січень 2008 року (20.02.2008)

Жовтень 2008 року

2000,0

1800,0

(2000,0 х 9 х 10 %)

Травень 2008 року (20.06.2008)

1500,0

Червень 2008 року (20.07.2008)

2241,0

896,4

(2241,0 х 4 х 10 %)

Липень 2008 року (20.08.2008)

150,0

45,0

(150,0 х 3 х 10 %)

де

____________

* сукупна сума недоплат;

** 170,0 < 2783,4 > 2300,5 (4601,0 х 50 %) = 2300,5 - розмір штрафних (фінансових) санкцій, розрахованих відповідно до пп. 17.1.3 п. 17.1 ст. 17 Закону N 2181.

*** 3101,0 (4601,0 - 1500,0) - сума донарахованого податку за результатами перевірки.

Таким чином, у даному випадку сума штрафних (фінансових) санкцій, що підлягають застосуванню, складає 2300,5 грн., сума донарахованого податку за результатами перевірки складає 3101,0 грн.

4.2.2. Щодо застосування штрафних (фінансових) санкцій, визначених підпунктом 17.1.6 пункту 17.1 статті 17 Закону України N 2181, відмічаємо наступне.

Підпунктом 17.1.6 пункту 17.1 статті 17 Закону N 2181-III передбачено, що у разі коли платника податків (посадову особу платника податків) засуджено за скоєння злочину щодо ухилення від сплати податків або якщо платник податків декларує переоцінені або недооцінені об'єкти оподаткування, що призводить до заниження податкового зобов'язання у великих розмірах, такий платник податків додатково до штрафів, визначених цим пунктом, за наявності підстав для їх накладення сплачує штраф у розмірі 50 відсотків від суми недоплати, але не менше ста неоподатковуваних мінімумів доходів громадян сукупно за весь строк недоплати, незалежно від кількості податкових періодів, що минули. Заниженням податкового зобов'язання у великих розмірах вважається сума недоплати, яка встановлюється на рівні, визначеному Кримінальним кодексом України.

Зазначеною нормою визначаються підстави застосування і розміри додаткових штрафних (фінансових) санкцій за порушення податкового законодавства, а також випадки, в яких вони застосовуються.

Так, вказані штрафні (фінансові) санкції застосовуються до платників податків у наступних випадках:

1) У разі, коли платника податків (посадову особу платника податків) засуджено за скоєння злочину щодо ухилення від сплати податків, тобто вина такої особи у вчиненні кримінально караного діяння вже встановлена та доведена в законодавчо визначеному судовому порядку.

У даному випадку свідченням настання першого юридичного факту є обвинувальний вирок суду, який вступив в законну силу, щодо визнання особи винною у вчиненні злочину, передбаченого статтею 212 Кримінального кодексу України, оскільки лише за вказаною статтею кваліфікуються злочинні дії щодо умисного ухилення від сплати податків.

Слід відмітити, що обмежень щодо розміру суми податків, щодо якої встановлено умисне ухилення від сплати, та наявності факту декларування платником податку об'єкту оподаткування у занижених розмірах, у цьому випадку не встановлено.

2) У разі, якщо за результатами перевірки встановлено, що платник податків задекларував переоцінені або недооцінені об'єкти оподаткування, що призвело до заниження податкового зобов'язання у великих розмірах.

Виходячи із порядку, встановленого підпунктом 6.1.6 пункту 6 Інструкції про порядок застосування та стягнення штрафних (фінансових) санкцій органами державної податкової служби, декларуванням переоцінених об'єктів оподаткування необхідно вважати декларування завищених об'єктів оподаткування, а декларуванням недооцінених об'єктів оподаткування необхідно вважати декларування занижених об'єктів оподаткування.

Слід врахувати, що при застосуванні штрафних (фінансових) санкцій до платників податків у другому випадку на підставі підпункту 17.1.6 пункту 17.1 статті 17 Закону N 2181 та в порядку, встановленому підпунктом 6.1.6 пункту 6.1 Інструкції N 110, обов'язковою обставиною є здійснення зазначеним платником декларування об'єкта оподаткування у занижених розмірах, а обов'язковою умовою для їх застосування мають бути наслідки такого декларування, які полягають у заниженні податкових зобов'язань та донарахуванні у зв'язку з цим за актом перевірки сукупно (із врахуванням недоплат в одних періодах та завищення сум податкових зобов'язань в інших періодах) податкового зобов'язання з конкретного податку, збору (обов'язкового платежу) у великих розмірах.

Штрафні санкції, визначені підпунктом 17.1.6 пункту 17.1 статті 17 Закону N 2181, у цьому випадку не застосовуються, якщо податкове зобов'язання визначено податковим органом внаслідок не подання податкової декларації; або коли податковий орган, при декларуванні таким платником податків об'єкту оподаткування у належному розмірі, встановлює заниження податкового зобов'язання у зв'язку з застосуванням інших, ніж визначені законодавством, ставок оподаткування, порушенням порядку формування податкового кредиту з ПДВ тощо.

Одночасно слід звернути увагу, що у кожній конкретній ситуації при застосуванні зазначених штрафних (фінансових) санкцій необхідно враховувати визначення об'єкту оподаткування для кожного податку, який безпосередньо визначається нормою відповідного закону, що встановлює той чи інший вид податку або збору (обов'язкового платежу) в контексті самого закону.

Під великим розміром заниженого податкового зобов'язання слід розуміти суми податків, зборів та інших обов'язкових платежів у розмірі, не меншому за розмір коштів, що визначений як кваліфікуюча ознака кримінально караного діяння, передбаченого частиною 2 статті 212 Кримінального кодексу України.

Згідно примітки до статті 212 Кримінального кодексу України під великим розміром коштів слід розуміти суми податків, зборів і інших обов'язкових платежів, які в три тисячі і більше разів перевищують установлений законодавством неоподатковуваний мінімум доходів громадян.

При цьому, відповідно до статті 22 Закону України від 22 травня 2003 року N 889-IV «Про податок з доходів фізичних осіб», із змінами та доповненнями (далі - Закон України N 889), для норм адміністративного та кримінального законодавства у частині кваліфікації злочинів або правопорушень, сума неоподатковуваного мінімуму встановлюється на рівні податкової соціальної пільги, визначеної підпунктом 6.1.1 пункту 6.1 статті 6 цього Закону для відповідного року з урахуванням положень пункту 22.4 щодо встановлення на перехідний період розмірів податкової соціальної пільги.

В свою чергу підпунктом 6.1.1 пункту 6.1 статті 6 Закону України N 889 встановлено, що соціальна пільга встановлюється у розмірі, що дорівнює 50 відсоткам однієї мінімальної заробітної плати, встановленої законом на 1 січня звітного податкового року, - для будь-якого платника податку.

Таким чином, великі розміри заниження податкового зобов'язання змінюються кожного року, оскільки залежать від зміни мінімальної заробітної плати.

4.3. Щодо застосування штрафних (фінансових) санкцій, передбачених підпунктом 17.1.9 пункту 17.1 статті 17 Закону України від 21 грудня 2000 року N 2181-III «Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами».

Відповідно до пп. 7.8.2 п. 7.8 ст. 7 Закону України від 28 грудня 1994 року N 334/94-ВР «Про оподаткування прибутку підприємств», в редакції Закону України від 22 травня 1997 року N 283/97-ВР (далі - Закон N 334), емітент корпоративних прав, який приймає рішення про виплату дивідендів своїм акціонерам (власникам), нараховує та вносить до бюджету авансовий внесок з податку на прибуток у розмірі ставки, встановленої п. 10.1 ст. 10 цього Закону, нарахованої на суму дивідендів, призначених для виплати, без зменшення суми такої виплати на суму такого податку.

Зазначений авансовий внесок вноситься до бюджету до/або одночасно із виплатою дивідендів. Обов'язок із нарахування та сплати авансового внеску з цього податку за визначеною п. 10.1 ст. 10 цього Закону N 334 ставкою покладається на будь-якого емітента корпоративних прав, що є резидентом, незалежно від того, чи такий емітент або отримувач дивідендів є платником податку на прибуток або має пільги зі сплати податку на прибуток, надані цим Законом або іншими законодавчими актами, чи у вигляді застосування ставки податку іншої, ніж встановлена п. 10.1 ст. 10 цього Закону (крім платників цього податку, які підпадають під дію п. 7.2 ст. 7 чи пп. 10.2.3 п. 10.2 ст. 10 цього Закону).

Згідно з пп. 7.8.4 п. 7.8 ст. 7 Закону N 334 у разі коли за наслідками звітного періоду сума податкових зобов'язань платника податку має від'ємне значення, сума авансового внеску, попередньо сплаченого протягом такого звітного періоду у зв'язку із нарахуванням дивідендів, додається у збільшення такого від'ємного значення. У разі коли сума такого авансового внеску перевищує суму податкових зобов'язань підприємства - емітента корпоративних прав за податком на прибуток такого звітного періоду, різниця переноситься у зменшення податкових зобов'язань наступного податкового періоду, а при отриманні від'ємного значення податкового зобов'язання такого наступного періоду - на зменшення податкових зобов'язань майбутніх податкових періодів.

Відповідно до пп. 7.8.8 п. 7.8 ст. 7 Закону N 334 авансовий внесок з податку на прибуток підприємств, сплачений у зв'язку з нарахуванням (сплатою) дивідендів, є частиною податку на прибуток підприємств та не може розцінюватися як податок, який справляється при репатріації дивідендів (їх сплаті на користь нерезидентів) відповідно до норм ст. 13 Закону N 334 або міжнародних договорів України.

Таким чином при нарахуванні суми дивідендів, призначених для виплати власникам корпоративних прав, платник податків повинен нарахувати авансовий внесок на суму таких дивідендів за встановленою ставкою і внести його до бюджету до/або під час такої виплати.

У разі коли платник податків здійснює продаж (відчуження) товарів (продукції) або здійснює грошові виплати без попереднього нарахування та сплати податку, збору (обов'язкового платежу), якщо відповідно до законодавства таке нарахування та сплата є обов'язковою передумовою такого продажу (відчуження) або виплати, такий платник податків відповідно до пп. 17.1.9 п. 17.1 ст. 17 Закону України від 21 грудня 2000 року N 2181-III «Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами» (далі - Закон N 2181) сплачує штраф у подвійному розмірі від суми зобов'язання з такого податку, збору (обов'язкового платежу).

Сплата зазначених штрафів не звільняє платника податків від адміністративної або кримінальної відповідальності та/або конфіскації таких товарів (продукції) або коштів відповідно до закону.

Штрафні санкції, передбачені пп. 17.1.9 п. 17.1 ст. 17 Закону N 2181, застосовуються до платників податків у порядку, передбаченому пп. 6.1.9 Інструкції про порядок застосування та стягнення сум штрафних (фінансових) санкцій органами державної податкової служби, затвердженої наказом ДПА України від 17.03.2001 N 110, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 23.03.2001 за N 268/5459 (далі - Інструкція). При цьому згідно з пп. 6.1.10 Інструкції штрафні санкції, визначені підпунктами 6.1.1 - 6.1.6 та 6.1.9 п. 6.1 Інструкції, застосовуються незалежно від стану розрахунку платника податків з бюджетами, існування податкового боргу чи переплати платника податків за податками (зборами, обов'язковими платежами).

Усі раніше надані податкові роз'яснення (крім узагальнюючих податкових роз'яснень) з питань, що включені до цього оглядового листа, втрачають чинність з моменту його оприлюднення, у тому числі листи ДПА України:

лист ДПА України від 03.03.2005 N 3973/7/23-1217/229;

лист ДПА України від 09.09.2005 N 18041/7/23-1217/1117;

лист ДПА України від 20.12.2005 N 15151/5/23-1216;

лист ДПА України від 14.02.2006 N 2749/7/23-1017/68;

лист ДПА України від 06.03.2006 N 4159/7/23-5017;

лист ДПА України від 07.04.2008 N 7121/7/23-4017/71;

лист ДПА України від 19.04.2008 N 8219/7/23-4017/97;

лист ДПА України від 24.04.2008 N 8603/7/23-4017/110;

лист ДПА України від 28.05.2008 N 10912/7/23-4017/178;

лист ДПА України від 17.07.2008 N 14403/7/23-2017/602;

лист ДПА України від 22.08.2008 N 17143/7/23-4017;

лист ДПА України від 22.08.2008 N 17144/7/23-4017;