Спецодяг при звільненні працівника: що з податками?

Аудитори ТОВ «Аудиторська фірма «Главбух» консультують:

Запит

Добрий день, на підприємстві працівникам зайнятим на виробництві видається спецодяг, або як його називають ЗІЗ(засоби індивідуального захисту). Спецодяг видається згідно норм безоплатної видачі , на певний строк. Якщо менше 1- року то облікуємо на рахунку 22 «МШП», більше одного року, вартістю менше 20000,00 грн. на рахунку 112 «МНМА».
Просимо надати відповідь на запитання :
1)Працівник звільняється і не повернув спецодяг , строк служби якого не закінчився, що з податковим обліком ?
2) Працівник звільняється і не повертає спецодяг та бажає оплатити (шляхом утримання із заробітної плати залишкової вартості спецодягу), що з податковим обліком для підприємства?
3) Працівник звільняється і вирішив залишити собі спецодяг , строк служби не закінчився , залишкову вартість вносити не буде (розцінюємо як додаткове благо?), що з податковим обліком?

Відповідь

Забезпечення найманих працівників ЗIЗ — прямий обов'язок підприємств незалежно від форм власності і видів економічної діяльності, якщо ці працівники зайняті на роботах:
— зі шкідливими та небезпечними умовами праці;
— пов'язаних із забрудненням;
— що здійснюються у несприятливих метеорологічних умовах.
Ця вимога регулює питання охорони праці працівників при виконанні ними своїх професійних обов'язків у Законі №2694 та Положенні №53.
Як випливає зі ст. 8 Закону №2694, працедавець зобов'язаний видавати ЗIЗ суто за встановленими нормами (Норми №62), а наднормативно ЗIЗ можуть видаватися додатково, якщо це встановлено колективним договором.
ЗIЗ є власністю підприємства та підлягають поверненню. Згідно з п. 3.1 Положення №53, ЗIЗ повинні мати позитивний висновок державної санітарно-епідеміологічної експертизи, сертифікат відповідності, а також відповідати Технічному регламенту, затвердженому Постановою №761. Невиконання зазначених вимог поставлять під сумнів правомірність віднесення придбаних вами засобів до ЗIЗ, а це може призвести до невизнання витрат на їх придбання у податковому обліку. Зв'язок витрат з цією метою з господарською діяльністю підприємства є очевидним. Тож віднести до податкового кредиту суму «вхідного» ПДВ підприємство зможе у загальновстановленому порядку — за наявності податкової накладної.
У Положенні №532, зокрема в п. 4.1, зазначено, що спецодяг, який видається працівникам безоплатно, є власністю підприємства, і якщо він не використовується працівником, то підлягає обов'язковому поверненню. До речі, спецодяг слід повернути навіть після закінчення строків його використання, адже він обліковується на підприємстві як інвентар. Не придатний для використання спецодяг надалі списується.
Строки використання спецодягу встановлюються роботодавцем згідно з Нормами №624. I якщо працівник, наприклад при звільненні, не повертає одяг та/або взуття до закінчення строків їх придатності, вважається, що він отримав у безоплатне користування майно, що належить роботодавцеві. У такій ситуації є всі підстави вважати такий дохід додатковим благом за нормами пп. «а» пп. 164.2.17 ПКУ5. I цей дохід слід оподатковувати ПДФО та військовим збором.
За визначенням терміна «додаткові блага», наведеним у пп. 14.1.47 ПКУ, це, зокрема, матеріальні цінності, інші види доходу, що надаються платнику податку податковим агентом, якщо такий дохід не є заробітною платою та не пов'язаний з виконанням обов'язків трудового найму. А якщо так, то отриманий працівником спецодяг, не повернений при звільненні, включається до загального місячного оподатковуваного доходу працівника. I важливо пам'ятати про особливості визначення бази оподаткування для утримання ПДФО.
Основна Нормативна база, яка регулює на Підприємствах використання і списання спеціального одягу (ЗІЗ):
ПКУ — Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. №2755-VI.
КЗпП — Кодекс законів про працю України від 10.12.71 р. №322-VIII.
Закон №2694 — Закон України від 14.10.92 р. №2694-ХII «Про охорону праці».
Закон №3356 — Закон України від 01.07.93 р. №3356-XII «Про колективні договори та угоди».
Постанова №761 — Постанова КМУ від 27.08.2008 р. №761 «Про затвердження Технічного регламенту засобів індивідуального захисту».
Перелік №994 — Перелік заходів та засобів з охорони праці, витрати на здійснення та придбання яких включаються до витрат, затверджений постановою КМУ від 27.06.2003 р. №994, зі змінами та доповненнями від 30.03.2011 р. №321.
Положення №53 — Положення про порядок забезпечення працівників спеціальним одягом, спеціальним взуттям та іншими засобами індивідуального захисту, затверджене наказом Держгірпромнагляду від 24.03.2008 р. №53.
Норми №62 — Норми безкоштовної видачі спецодягу, спецвзуття та інших засобів індивідуального захисту працівникам загальних професій різних галузей промисловості, затверджені наказом Держгірпромнагляду від 16.04.2009 р. №62.
П(С)БО 7 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 7 «Основні засоби», затверджене наказом Мінфіну від 27.04.2000 р. №92.
П(С)БО 9 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 9 «Запаси», затверджене наказом Мінфіну від 20.10.99 р. №246.
Наказ №145 — Наказ Мінстату від 22.05.96 р. №145 «Про затвердження типових форм первинних облікових документів з обліку малоцінних та швидкозношуваних предметів».
Порядок №1020 — Порядок заповнення і надання податковими агентами податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податків, та сум утриманого з них податку, затверджений наказом ДПАУ від 24.12.2010 р. №1020.

Спираючись на вимоги вище наведених нормативних документів можемо передбачити насліди описаних запиті ситуацій при звільненні працівника.

1. Працівник звільняється і не повернув спецодяг, строк служби якого не закінчився, що з податковим обліком?

Якщо працівник не повернув спецодяг, строк служби якого не закінчився, такий спецодяг слід вважати втраченим або використаним не за призначенням. Підприємство повинно здійснити коригування вартості спецодягу в бухгалтерському обліку. Вартість спецодягу, що не був повернутий, може бути визнана витратою на основі акту пошкодження або втрати.

Згідно до ст.. 164.2.17 ПКУ - якщо працівник, який припиняє трудові відносини з працедавцем, не повертає йому спеціальний (у т. ч. формений) одяг, спецвзуття та інші засоби індивідуального захисту, граничний строк використання яких не настав, то вартість такого майна включається до складу місячного оподатковуваного доходу.
Відповідно до пп. 165.1.9 Податкового кодексу України (далі – ПКУ) до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку не включається, зокрема, вартість спеціального (форменого) одягу та взуття, що надаються роботодавцем у тимчасове користування платнику податку, який перебуває з ним у трудових відносинах. Порядок забезпечення, перелік та граничні строки використання спеціального (у т. ч. форменого) одягу, спеціального взуття та інших засобів індивідуального захисту встановлюються КМУ та/або галузевими нормами безоплатної видачі працівникам спеціального (форменого) одягу, спеціального взуття та інших засобів індивідуального захисту.
До складу загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку включається дохід, отриманий платником податку як додаткове благо (крім випадків, передбачених ст. 165 ПКУ), а саме у вигляді вартості використання житла, інших об’єктів матеріального або нематеріального майна, що належать роботодавцю, наданих платнику податку в безоплатне користування, крім випадків, коли таке надання зумовлено виконанням платником податку трудової функції відповідно до трудового договору (контракту) чи передбачено нормами колективного договору або відповідно до закону в установлених ними межах (пп. «а» пп.164.2.17 ПКУ).
Отже, якщо працівник, який припиняє трудові відносини з працедавцем, не повертає йому спеціальний (у т. ч. формений) одяг, спецвзуття та інші засоби індивідуального захисту, граничний строк використання яких не настав, то вартість такого майна включається до загального місячного оподатковуваного доходу.
Підпункт 164.2.17 ПКУ уточнює: якщо додаткові блага надаються у негрошовій формі, сума податку об'єкта оподаткування обчислюється за правилами, визначеними п. 164.5 ПКУ. Базою оподаткування ПДФО є вартість доходу, розрахована за звичайними цінами, правила визначення яких встановлені ПКУ, помножена на коефіцієнт (у 2025 р. коефіцієнт становить 1,219512).

З огляду на пп. 14.1.71 та 14.1.219 ПКУ, звичайною ціною є ринкова вартість спецодягу (фактично договірна ціна придбання, але у ПКУ немає формалізованої процедури визначення ціни). Буде справедливо при визначенні ринкової вартості врахувати, що спецодяг був у користуванні і його вартість є значно меншою від вартості придбання (врахувати процент амортизації/зношення), тобто можливе врахування залишкової вартості по загальним правилам обліку списання основних засобів. Для військового збору база оподаткування — це нарахований дохід з вартості спецодягу, який не збільшується на коефіцієнт.
У податковому розрахунку за ф. №1ДФ нарахований дохід у вигляді додаткового блага треба показати з ознакою доходу «126».
Можливий варіант неутримання ПДФО- це скористатися пільгою, передбаченою п.п. 165.1.55 ПКУ, згідно з якою не включається до загального оподатковуваного доходу основна сума прощеного (анульованого) боргу кредитором за його самостійним рішенням у розмірі не вище 50 % мінімальної заробітної плати.
Додаткові блага не належать до фонду оплати праці, тому вартість спецодягу не є об'єктом для нарахування ЄСВ.
ПДВ
Така операція згідно з пп. 14.1.191 ПКУ є постачанням товарів і, як наслідок, потребує нарахування податкових зобов'язань з ПДВ. Відповідно до п. 188.1 ПКУ і з огляду на абз. 2 цього пункту, база оподаткування не може бути нижчою від ціни придбання такого товару, тобто, потрібно врахувати амортизацію 50/50 при видачі ЗІЗ і при списанні (з 22 рах. По вартості визначеною комісією). Роботодавець — платник ПДВ складає та реєструє в ЄРПН дві податкові накладні, особливості складання яких наведено у п. 8, 15,16 Порядку №13071, та визначає базу оподаткування з вартості придбання спецодягу у постачальника.
Крім того, у такому разі також можна говорити про те, що спецодяг використано в негосподарських цілях. Тому тут, імовірно, може спрацювати п. 198.5 ПКУ (із застосуванням бази оподаткування, яку визначають за правилами п. 189.1 ПКУ).
Проте податківці досить послідовно відхрещуються від одразу двох ПЗ за операціями безоплатної передачі. Так, у листі ДФСУ від 26.04.2016 р. № 9399/6/99-99-15-03-02-15, а також у консультації з підкатегорії 101.05 БЗ контролери рекомендують нараховувати ПДВ при безоплатній передачі непільгованих товарів тільки один раз — на підставі п. 188.1 ПКУ.
В цій ситуації залишається обирати: чи буквально дотримуватися ПКУ і нараховувати ПЗ двічі, чи скористатися ліберальними роз’ясненнями податківців і зекономити на одних ПДВ-зобов’язаннях. Зі свого боку, рекомендуємо: якщо ви обрали другий шлях, слід підстрахуватися та отримати від контролерів індивідуальну податкову консультацію.
Підприємство відмовляється від своїх претензій до працівника. У цьому випадку прощену суму заборгованості відносять до складу інших операційних витрат (Дт 949 «Інші витрати операційної діяльності» — Кт 375). Простити працівнику борг. Таку операцію, на наш погляд, потрібно розцінювати як дарунок працівнику. Це означає, що доходи за такою операцією в бухгалтерському обліку показувати не потрібно.
Стосовно визначення податку на прибуток: При прощенні заборгованості працівника може виникнути податкова різниця згідно з п.п. 139.2.1 ПКУ. Тобто, якщо дебіторська заборгованість працівника не відповідає ознакам безнадійної заборгованості, переліченим у п.п. 14.1.11 ПКУ, Вам доведеться збільшити фінансовий результат до оподаткування на суму витрат від списання такої дебіторської заборгованості понад суму резерву сумнівних боргів.
На нашу думку, все вище вказане , повинно застосовуватися незалежно від того чи на 22 рах. Чи на 112 рах. Обліковується виданий працівнику ЗІЗ. Як що ЗІЗ обліковується на 22 рах., то для остаточного розрахунку визначити його залишкову не використану вартість повинна відповідна комісія, а якщо облік на 112 рах. То застосовуємо вище вказаний принцип 50/50.
2. Працівник звільняється і не повертає спецодяг та бажає оплатити (шляхом утримання із заробітної плати залишкової вартості спецодягу), що з податковим обліком для підприємства?
Якщо працівник погоджується оплатити залишкову вартість спецодягу шляхом утримання із заробітної плати, то це буде вважатися компенсацією за невиконане повернення спецодягу. У такому випадку підприємство може здійснити коригування вартості спецодягу по вище наведеному принципу. Утримання із ЗП працівника може бути здійснено по його згоді, що може бути представлено яk відшкодування шкоди або як постачання, тому, на нашу думку, з урахуванням виникнення при даній операції зобов’язань з ПДВ (ПН не платнику, або на себе) , сума компенсації за не повернуті ЗІЗ повинна включати таку суму ПДВ.
Можливий варіант проводок:
У бухгалтерському обліку суму заборгованості працівника відображають записом Дт 375 «Розрахунки за відшкодуванням завданих збитків» — Кт 716 «Відшкодування раніше списаних активів», Кт 746 «Інші доходи». А стягнути її можна або шляхом утримання суми збитків із зарплати працівника (Дт 661 «Розрахунки за заробітною платою» — Кт 375), або шляхом унесення коштів до каси підприємства (Дт 301 «Готівка в національній валюті» — Кт 375).
Одночасно з нарахуванням заборгованості працівника в обліку показують списання спецодягу, що значиться у складі основних засобів (ОЗ) і МНМА. Для цього суму нарахованого зносу списують кореспонденцією Дт 131 «Знос основних засобів», 132 «Знос інших необоротних матеріальних активів» — Кт 109 «Інші основні засоби», 112 «Малоцінні необоротні матеріальні активи», а залишкову вартість — записом Дт 976 «Списання необоротних активів» — Кт 109.
ПДФО і ВЗ при здійсненні цієї операції виникати на повинні.
Також відповідно до п. 188.1 ПКУ і з огляду на абз. 2 цього пункту, база оподаткування ПДВ не може бути нижчою від ціни придбання такого товару, тобто, потрібно врахувати амортизацію 50/50 при видачі ЗІЗ і при списанні і висновок комісії при списанні ЗІЗ 22 рах.
Вплив даної операції на визначення податку на прибуток буде здійснюватися на загальних підставах згідно ПСБО і ПКУ.
3. Працівник звільняється і вирішив залишити собі спецодяг, строк служби не закінчився, залишкову вартість вносити не буде (розцінюємо як додаткове благо?), що з податковим обліком?
Якщо працівник залишає спецодяг після звільнення без оплати залишкової вартості і не повертає його, то це може розглядатися як надання додаткового блага. У цьому випадку підприємство повинно оподаткувати таку операцію як дохід працівника, нарахувавши відповідний податок на доходи фізичних осіб (ПДФО) та єдиний соціальний внесок (ЄСВ). Вартість спецодягу в такому випадку буде розглядатися як дохід працівника, що підлягає оподаткуванню. Для підприємства це буде витрата, що не входить до витрат на виробництво, оскільки вартість передана безкоштовно як додаткове благо.
З точки зору питання оподаткування ПДФО, ВЗ, ЄСВ, податком на прибуток і ПДВ цю ситуацію (3) слід розглядати так саме як і ситуацію (1).
Дану ситуацію також слід розглядати як отримання працівником від підприємства додаткового блага з відповідними наслідками для працівника і для підприємства.
Таким чином, у кожному з цих випадків податковий облік потребує ретельного аналізу та відповідних коригувань для забезпечення правильності оподаткування та бухгалтерського обліку.