Реєстрація декілька податкових накладних при експорті на одну ВМД

Запит

Аудитори ТОВ «Аудиторська фірма «Главбух» консультують:

Консультація з такого приводу:
підприємство при експорті на одну Валютно-митну декларацію зареєструвало декілька (роздробили) податкових накладних (ставка ПДВ 0 %) в ЄДРПН. Чи буде це порушенням? Які наслідки можуть бути?

P.S.
Підприємство в 1 С ділить реалізацію згідно замовлень покупця, тобто по одній Валютно-митній декларації може бути декілька замовлень від покупця. Податкові накладні створювалися згідно поділених реалізацій в 1 С, тому вийшло на одну ВМД декілька ПН.

Відповідь
Відповідно до п. 201.1 ПКУ ПН складається на дату виникнення ПЗ. Дата виникнення ПЗ, у свою чергу, визначається відповідно до норм ст. 187 ПКУ. У загальному випадку (п. 187.1 ПКУ) це дата «першої події» (відвантаження товару/надання послуги або отримання оплати): (187.1. Датою виникнення податкових зобов'язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:
а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку;
б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку. Для документів, складених в електронній формі, датою оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку, вважається дата, зазначена у самому документі як дата його складення відповідно до Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні", незалежно від дати накладення електронного підпису).
Наповнення ПН має корелювати із тим що міститься у первинних документах та договорі, у Вашому випадку – у ВМД, це випливає із п. 44.1 ПКУ. (44.1. Для цілей оподаткування платники податків зобов'язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов'язаних з визначенням об'єктів оподаткування та/або податкових зобов'язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов'язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту).
Згідно до ст. 189.17. ПКУ, Базою оподаткування для операцій з вивезення товарів за межі митної території України є договірна (контрактна) вартість таких товарів, зазначена в митній декларації, оформленій відповідно до вимог Митного кодексу України.
З наведеного слідує, що основна функція ВМД в процесі оподаткування, у т.ч. ПДВ – це визначення дати виникнення дати для застосування експортної ставки ПДВ «0» відсотків.
Для виконання встановленої процедури оподаткування ПДВ і у т.ч. при експорті, згідно п. 44.1 ст 44 ПКУ важлива наявність первинних документів стосовно відповідних операцій і відображення їх у регістрах бухгалтерського обліку, про що свідчить наявність у Вас відповідних договорів, замовлень і інших первинних документів створених на підставі договорів і згідно з ними відображених передбачених ними операцій у регістрах бухгалтерського обліку.
Порядок заповнення податкової накладної, затверджено наказом Мінфіну України від 31.12.2015р. № 1307 (далі — Порядок № 1307).
Особливості складання ПН на операції з експорту товарів викладено у пунктах 8 та 12 цього Порядку №1307. У цих пунктах викладені вимоги до заповнення відповідних реквізитів ПН при експорті.
Згідно з п. 6 Порядку № 1307 - Облік (нумерація) складених податкових накладних ведеться платником податку на додану вартість у довільних формі та порядку.
Не допускається складання платником податку на додану вартість за однією датою податкових накладних з однаковим порядковим номером.

У відповідності до п. 16. Порядку № 1307 - Таблична частина податкової накладної складається з двох розділів: А і Б.
До розділу Б податкової накладної вносяться дані у розрізі опису (номенклатури) постачання товарів/послуг, а саме:

1) до графи 2 - опис (номенклатура) товарів/послуг постачальника (продавця).
У разі складання податкових накладних, особливості заповнення яких викладені у пункті 15 цього Порядку, у цій графі також зазначається, "перевищення бази оподаткування, визначеної відповідно до статей 188 і 189 Податкового кодексу України, над фактичною ціною постачання.
Кількість найменувань поставлених товарів/послуг у одній податковій накладній не може перевищувати 99999 позицій.
Як видно з наведеного, Порядок № 1307 передбачає можливість при однієї поставці товарів виписувати декілька ПН.
Прямої заборони подібного дробіння при виписці ПН, крім недопущення однакових номерів – Порядком № 1307 не встановлено.

З усього вище наведеного, на нашу думку, виписка декілька ПН з різними номерами згідно умов поставки по договору і у відповідності до замовлень поставки товарів на підставі даних регістрів бухгалтерського обліку і експортованих ( перетнули кордон України) по одній ВМД, не повинна вважатися порушенням податкового законодавства по оподаткуванню ПДВ.

P.S.
Слід Вам звернути увагу на наступне:
У відповідності до ст. 201.7. ПКУ Податкова накладна складається на кожне повне або часткове постачання товарів/послуг, а також на суму коштів, що надійшли на поточний рахунок як попередня оплата (аванс).
При буквальному можливому трактуванню органами ДФСУ цієї норми складається враження що ПН потрібно виписати тільки одну на повну поставку згідно ВМД.
Тепер розглянемо, що таке поставка:
Згідно ст. 14.1.191. ПКУ - постачання товарів - будь-яка передача права на розпоряджання товарами як власник, у тому числі продаж, обмін чи дарування такого товару, а також постачання товарів за рішенням суду.
У відповідності до Українського законодавства, ВМД слугує для визначення митної вартості і розрахунку суми податків і обов’язкових платежів, а також для визначення ДАТИ поставки для нарахування і сплати платежів. Факт поставки у розумінні ст. 14.1.191. ПКУ підтверджується іншими первинними документами (ІНКОТЕРМС 2010, Акт, CMR, інвойс і інше).
Тобто, на підставі цих первинних документів, а не ВМД і повинні складатися згідно ст. 201.7. ПКУ ПН.
Згодні з позицією Мінфіну, викладеною в листі від 23.01.13 р. № 31-08410-07-16/2073, де сказано, що МД – це первинний документ, який фіксує господарську операцію з узяття підприємством зобов’язання в сумі нарахованих митних платежів. Наприклад, МД підтверджує витрати імпортера на сплату ПДВ, акцизного податку і мита (п. 20 ч. 1 ст. 4 МК -митна декларація - заява встановленої форми, в якій особою зазначено митну процедуру, що підлягає застосуванню до товарів, та передбачені законодавством відомості про товари, умови і способи їх переміщення через митний кордон України та щодо нарахування митних платежів, необхідних для застосування цієї процедури).

Стосовно Вашого права на ПК по експортованим товарам: Згідно до п. 198.6 ст. 198 ПК України встановлює, що не належать до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв'язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими п. 201.11 ст. 201 цього Кодексу.
Незалежно від кількості виписаних при експорті ПН по одній ВМД Ви повинні мати податковий кредит по ПН по придбаним/сплаченим для експорту товарам.
Як вище було наведено п. 201.7 ст. 201 ПК України, на який у деяких своїх консультаціях посилається ДФС України, встановлюється, що податкова накладна складається на кожне повне або часткове постачання товарів/послуг, а також на суму коштів, що надійшли на поточний рахунок як попередня оплата (аванс).
Тобто фактично вимога, передбачена п. 201.7 ст. 201 ПК України, кореспондується з положеннями п. 187.1 ст. 187 та п. 201.1 ст. 201 ПК України, зобов’язуючи на дату виникнення податкових зобов’язань з ПДВ (дату отримання передоплати) скласти податкову накладну. Однак ця норма жодним чином не встановлює окремих вимог щодо кількості податкових накладних, які повинен скласти платник ПДВ за кожною операцією з постачання товару/послуги.

Аналогічної думки дотримуються суди.
Зокрема, Полтавський окружний адміністративний суд у рішенні від 21.02.2019 р. у справі №440/17/19 зазначив:
«Нормами чинного законодавства не передбачено заборони складати кілька податкових накладних навіть у разі оплати товару однією сумою або у разі одноразової поставки товарів/послуг. У нормах Податкового кодексу України, про порушення яких стверджував відповідач, така заборона відсутня. Висновки про недопустимість такого способу дій суд розцінює як довільне трактування закону фіскальним органом, який діє не в порядку та не на підставі закону. Критично суд оцінює аргумент відповідача стосовно того, що складання двох і більше податкових накладних за однією операцією унеможливлює ідентифікацію такої операції, оскільки з платіжних доручень позивача за оплату придбаних товарів без будь-якого сумніву можна визначити призначення платежу, рахунок, на яких кошти перераховуються, найменування отримувача коштів».

Це ще раз підтверджує Ваше право виписати декілька ПН з різними номерами при експорті по одній ВМД без будь яких податкових наслідків.

ТОВ «Аудиторська фірма «Главбух»
Носов В.Г.

2022

Аудиторська перевірка, бухгалтерські послуги, аутсорсинг зарплати