Продаж часток у статутному капіталі українського підприємства між нерезидентами: які податкові наслідки в Україні?
Аудитори ТОВ «Аудиторська фірма «Главбух» консультують:
Запит
Прошу прокоментувати наступну ситуацію:
Підприємство з іноземними інвестиціями має структуру власності : 5% - резидент України та 95 % Юридична особа 1 резидент Королівства Нідерландів.
Учасниками Товариства було погоджено, що 95 % Юридична особа 1 резидент Королівства Нідерландів продасть свою частку юридичній особі 2 резиденту Королівства Нідерландів, також резидент України продасть свою частку в розмірі 4,9% юридичній особі 2 резиденту Королівства Нідерландів.
- які податки (податок на передачу нерухомості, ПДВ, ...?) застосовні в Україні при цих транзакціях
- чи можливо уникнути якогось виду оподаткування, якщо Нерезиденти оформлять всю сплату податків на рівні своєї країни? Чи буде розповсюджуватись Конвенція між Україною та Королівством Нідерландів на ці операції?
Відповідь
Відповідно до п.п. 141.4.1 ПКУ доходи, отримані нерезидентом, із джерелом їх походження з України оподатковуються в порядку та за ставками, визначеними ст. 141 ПКУ.
Вичерпний перелік доходів нерезидентів, які підлягають оподаткуванню, наведено в п.п. 141.4.1 ПКУ. Серед них, згідно з абз. 6 п.п. «е» п.п. 141.4.1 ПКУ, є прибуток від здійснення операцій з продажу або іншого відчуження таких інвестиційних активів:
цінних паперів, деривативів або інших корпоративних прав у статутному капіталі юридичних осіб — резидентів (крім тих, що знаходяться в обігу на фондовій біржі, що входить до переліку, затвердженого КМУ, відповідно до п.п. «а» п.п. 141.4.11 ПКУ);
акцій, корпоративних прав, часток в іноземних компаніях, організаціях, утворених відповідно до законодавства інших держав (іноземні юридичні особи), крім тих, що знаходяться в обігу на фондовій біржі, що входить до переліку, затвердженого КМУ, відповідно до п.п. «а» п.п. 141.4.11 ПКУ). Причому прибуток від продажу акцій та корпоративних прав у статутному капіталі юридичної особи — резидента України підлягає оподаткуванню за умови, що в будь-який час впродовж 365 днів, що передують продажу або іншому відчуженню, вартість таких акцій, корпоративних прав на 50 і більше відсотків утворювалась за рахунок нерухомого майна, яке розташоване в Україні та належить такій юридичній особі — резиденту України або використовується такою юридичною особою — резидентом України на підставі договору операційної або фінансової оренди (лізінгу) чи аналогічного договору, і таке використання має відображатися в обліку такої юрособи як актив, у тому числі актив з права користування, згідно з вимогами НП(С)БО або МСФЗ.
Вартість акцій, часток, корпоративних прав та нерухомого майна для цілей п.п. «е» п.п. 141.4.1 ПКУ визначається на підставі балансової (залишкової) вартості за даними бухгалтерського обліку як найвища сума у будь-який момент часу впродовж 365 днів, що передують продажу або іншому відчуженню, та підлягає порівнянню з вартістю іншого майна (активів) згідно з балансовою (залишковою) вартістю за даними бухгалтерського обліку такої юридичної особи (абз. 7 п.п. «е» п.п. 141.4.1 ПКУ).
Необхідність порівняння вартості нерухомості за даними бухгалтерського обліку як найвищої суми в будь-який момент часу впродовж 365 днів з вартістю іншого майна (активів) згідно з балансовою (залишковою) вартістю за даними бухгалтерського обліку застосовується не для визначення вартості корпоративних прав, а для визначення, чи складає вартість нерухомого майна 50 % і більше від вартості всіх активів української компанії, корпоративні права якої продаються.
Не кожна операція з продажу нерезидентом частки в українському підприємстві може генерувати дохід із джерелом походження з України. Положення ПКУ визначають, що ці частки мають бути сформовані на 50 % і більше за рахунок нерухомого майна, розташованого в Україні.
Тож нерезидент-покупець, на якого ПКУ покладає функції податкового агента, має проаналізувати активи українського підприємства, частку якого придбаватиме, на предмет частки нерухомого майна в таких активах. Чи частка дорівнює / перевищує 50 %.
За загальним правилом згідно з п.п. 141.4.2 ПКУ доходи, отримані нерезидентом, із джерелом їх походження з України оподатковуються за ставкою 15 % шляхом утримання у джерела виплати. Утримати податок із таких доходів (з їх суми та за їх рахунок) і сплатити його до бюджету під час такої виплати такого доходу мають податкові агенти (резиденти, зокрема ФОП, юрособи та незалежні професіонали, та інші нерезиденти) за умови, що інше не передбачено положеннями міжнародних договорів України з країнами резиденції осіб, на користь яких здійснюються виплати, що набрали чинності.
Слід мати на увазі, в разі коли покупцем частки (а відповідно — і податковим агентом) є також нерезидент, п.п. 141.4.2 ПКУ передбачає особливу процедуру, а саме:
Нерезидент, який набуває право власності, зобов’язаний утримати податок з прибутку від відчуження інвестиційного активу, виплаченого на користь іншого нерезидента, за ставкою в розмірі 15 % та за його рахунок, задекларувати та перерахувати до бюджету України податок під час такої виплати (якщо інше не передбачено положеннями міжнародних договорів України).
Нерезидент-покупець зобов’язаний не пізніше дати здійснення першої оплати за інвестиційний актив, що його придбавають, стати на облік (у порядку, визначеному п. 64.5 ПКУ) у контролюючому органі за місцезнаходженням української юридичної особи, акції, корпоративні права якої формують вартість інвестиційного активу, що є предметом такого правочину.
!!! Якщо частка нерухомого активу дорівнює / перевищує 50 %:
Прибуток нерезидента від здійснення операцій, визначених п.п. «е» п.п. 141.4.1 ПКУ, зокрема продажу частки в українському підприємстві, визначається як позитивна різниця між доходом, отриманим від продажу або іншого відчуження інвестиційного активу, та документально підтвердженими витратами на придбання такого активу.
Якщо на вимогу нерезидента-покупця нерезидент-продавець, який відчужує інвестиційний актив, не надає документи, що підтверджують витрати на придбання такого активу, базою оподаткування податком на такий прибуток є вартість операції з відчуження інвестиційного активу.
З вищенаведених норм, для розрахунку доходу з джерелом походження з України нерезидента-покупця мають значення три суми:
- сума, за яку було придбано частку у статутному капіталі (корпоративні права);
- сума, за яку було продано частку у статутному капіталі (корпоративні права);
- позитивна різниця між сумою продажу частки (корпоративних прав) та сумою витрат на її придбання.
Важливою умовою для визначення бази оподаткування також є наявність документів, які підтверджують витрати на придбання такої частки продавцем.
На нашу думку, продаж нерезидентом корпоративних прав іншому нерезиденту за ціною, нижчою від ціни їх придбання, або в нуль, не призведе до виникнення об’єкта оподаткування податком з доходів нерезидента, адже оподатковуватися має власне прибуток продавця-нерезидента, тобто додатна (позитивна) різниця між ціною продажу корпоративних прав та ціною їх придбання.
Подібну думку щодо оподаткування доходу нерезидента від продажу акцій висловлювала податкова, зокрема, в ІПК ДПС України від 26.07.2021 № 2907/ІПК/99-00-21-02-02-06. Так, серед іншого контролери зазначали, що в разі коли доходи, отримані нерезидентом від продажу акцій, перевищують документально підтверджені витрати такого нерезидента на їх придбання, у нерезидента виникає об’єкт оподаткування податком на прибуток відповідно до п.п. 141.4.2 ПКУ.
Також в ІПК ДПС України від 09.07.2021 № 2696/ІПК/99-00-21-02-02-06 контролери чітко визначили таке: «У разі якщо документально підтверджені витрати нерезидента на придбання корпоративних прав перевищують доходи, отримані таким нерезидентом від їх продажу, то об’єкт оподаткування податком на прибуток відповідно до п.п. 141.4.2 п. 141.4 ст. 141 Кодексу не виникає».
При збитковому продажі частки варто бути особливо обережним, особливо стосовно гіпотетичного визначення прибутку в «натуральній формі» на користь нового інвестора, який набуває корпоративних прав, номінал яких перевищує ціну, за яку вони придбані. Тобто існує ймовірність тлумачення різниці між номіналом інвестиційного активу та ціною його придбання як доходу нерезидента, отриманого у негрошовій формі, який підлягає оподаткуванню за ставкою 15% із застосуванням підвищуючого коефіцієнту, про який йдеться у абз. 8 п.п. 141.4.2 ст. 141 ПКУ. При застосуванні такого тлумачення ймовірне також застосування норм ст. 125.1.1 ПКУ, яка передбачає фінансову відповідальність за ненарахування та несплату податків в розмірі 10 % суми податку, що підлягає нарахуванню та/або сплаті (з послідуючою прогресією суми такого штрафу до 75% за умисне вчинення та вчинення повторно чи втретє протягом 3-х років такого порушення).
Як один із можливих інструментів нівелювання такого ризику та зняття будь-яких претензій з боку контролюючих органів може бути проведення незалежної оцінки вартості корпоративних прав, які плануються до відчуження, та послідуючий їх продаж за такою оціночною вартістю.
Додаткові ризики. Оскільки положення абз. 6 пункту е) п.п.141.4.1. ст. 141 ПКУ є досить розмитими та гіпотетично можуть трактуватись податковим органом не на користь нового інвестора, крім того, положення п. 117.4. ст. 117 ПКУ передбачають відповідальність за ведення нерезидентом (іноземною юридичною компанією, організацією) діяльності через відокремлений підрозділ, у тому числі постійне представництво, без взяття на податковий облік у порядку, передбаченому цим Кодексом, у вигляді накладення штрафу на такого нерезидента в розмірі 100 000 гривень, буде доцільним здійснити постановку на облік такого нерезидента (нового інвестора).
Враховуючи положення абз. 11 п.п. 141.4.2 ст.141 ПКУ, покупцю-нерезиденту також доцільно отримати документи, що підтверджують витрати на придбання корпоративних прав продавцем, які покупець-нерезидент потім за потреби зможе надати податковому органу. Якщо покупець-нерезидент не матиме змоги надати такі документи податковому органу та підтвердити витрати продавця-нерезидента, то податковий орган зможе оподаткувати всю вартість, за якою інвестиційний актив було відчужено.
Приймаючи до уваги, що положення п. 64.5 ст. 64 ПКУ, яка визначає підстави та особливості для постановки на облік нерезидентів, серед яких нерезидентів, які позбуваються права на інвестиційний актив, не визначено, говорити про необхідність постановки на облік продавця підстави відсутні.
Стосовно КОНВЕНЦІЇ між Україною та Королівством Нідерландів «про усунення подвійного оподаткування стосовно податків на доходи і майно та попередження податкового ухилення і уникнення» - Варто зазначити, що у більшості випадків Конвенція між Урядом України і Урядом країни, де зареєстрований нерезидент, існує. Але , в таких конвенціях як правило не передбачено такого виду доходу, як дохід від продажу цінних паперів (корпоративних прав). Отже, в переважній більшості випадків оподаткування даної операції буде відбуватися виключно за українським законодавством. Тобто, на нашу думку, операції Ваших нерезидентів засновників будуть оподатковуватися за українським законодавством без застосування Конвенції.
Також у Вашому випадку продавцем корпоративних прав (4,9%) є і фізична особа: ставка податку при такій операції становить 18% + військовий збір 1,5%, об’єктом оподаткування податком є прибуток резидента фізособи від продажу корпоративних прав у статутному капіталі.
Продаж фізособою-учасником частки в статутному капіталі юрособи вважається нічим іншим як продажем інвестиційного активу (п.п. 170.2.7 ПКУ).
Фізична особа — резидент, що відчужує інвестиційні активи, які належать йому, зобов’язаний самостійно за результатами звітного року визначити загальний фінансовий результат від таких операцій і розрахувати податкове зобов’язання з ПДФО і ВЗ. При цьому не важливо, хто виплачував йому дохід — фізична чи юридична особа.
Отже, при купівлі частки в статутному капіталі у фізособи — учасника товариства юридичною особою (у тому числі самим товариством) покупець не виступає щодо продавця податковим агентом. Тобто юрособа при виплаті доходу не нараховує і не сплачує до бюджету ПДФО і ВЗ.
Ст. 170.2.1. Облік загального фінансового результату операцій з інвестиційними активами ведеться платником податку самостійно, окремо від інших доходів і витрат. Для цілей оподаткування інвестиційного прибутку звітним періодом вважається календарний рік за результатами якого платник податку зобов'язаний подати річну податкову декларацію, в якій має відобразити загальний фінансовий результат (інвестиційний прибуток або інвестиційний збиток), отриманий протягом такого звітного року.
Ст. 170.2.2. Інвестиційний прибуток розраховується як позитивна різниця між доходом, отриманим платником податку від продажу окремого інвестиційного активу з урахуванням курсової різниці (за наявності), та його вартістю, що визначається із суми документально підтверджених витрат на придбання такого активу, або вартістю інвестиційного активу, що була задекларована особою як об'єкт декларування у порядку одноразового (спеціального) добровільного декларування відповідно до підрозділу 94 розділу XX цього Кодексу, з урахуванням норм підпунктів 170.2.4 - 170.2.6 цього пункту (крім операцій з деривативами).
Згідно до ст. 170.2.6. ПКУ До складу загального річного оподатковуваного доходу платника податку включається позитивне значення загального фінансового результату операцій з інвестиційними активами за наслідками такого звітного (податкового) року.
Загальний фінансовий результат операцій з інвестиційними активами визначається як сума інвестиційних прибутків, отриманих платником податку протягом звітного (податкового) року, зменшена на суму інвестиційних збитків, понесених платником податку протягом такого року.
Якщо загальний фінансовий результат операцій з інвестиційними активами має від'ємне значення, його сума переноситься у зменшення загального фінансового результату операцій з інвестиційними активами наступних років до його повного погашення.
Згідно до ст. 266.1.1. ПКУ Платниками податку на нерухомість є фізичні та юридичні особи, в тому числі нерезиденти, які є власниками об'єктів житлової та/або нежитлової нерухомості.
Щодо зобов’язань з ПДВ, то операції з продажу корпоративних прав (як часток у капіталі, так і акцій) не є об'єктом оподаткування ПДВ за умови, що операція здійснюється грошима (пп. 196.1.1 ПКУ). Податкова накладна також не оформляється (так як операція не є об'єктом оподаткування, а не просто звільнена від ПДВ).
ТОВ «Аудиторська фірма «Главбух»
Носов В.Г.
2026
Аудиторська перевірка, бухгалтерські послуги, аутсорсинг зарплати
Коллеги, если Вам понравился наш материал, поделитесь им в своих сетях и нажмите пожалуйста кнопку Фейсбук мне нравиться ! Заранее Спасибо!
